III FSK 809/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 521/18 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 521/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: 1) uchylił zaskarżoną decyzję; 2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.166 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepis ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku - w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w tym przede wszystkim znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego - niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykazał, iż wartość rynkowa przedmiotu nabycia została prawidłowo ustalona i przyjęta celem obliczenia wysokości podatku z tytułu dziedziczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez: • uznanie, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien dokonać analizy i oceny dowodu z opinii biegłego, rozważając przy tym konieczność jej uzupełnienia w sytuacji gdy opinia biegłej w toku postępowania była uzupełniana a zarówno pierwotny tekst opinii jak i wyjaśnienia biegłej (uzupełnienia opinii) zostały ocenione przez organy podatkowe i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w treści uchylonej decyzji, • uznanie, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "wartość rynkowa" i wskazanie na konieczność sięgnięcia do definicji pojęcia używanej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, gdy tymczasem taką definicję ustawodawca zawarł w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.); 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez brak zastosowania. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "wartość rynkowa" i wskazał na konieczność sięgnięcia do definicji pojęcia używanej w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji obarczone było wadliwościami, które uzasadniały uchylenie tej decyzji przez wymieniony Sąd. Skarga kasacyjna organu podatkowego drugiej instancji bazuje przede wszystkim na zarzucie kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Zarzut ten jest nietrafny z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji spełnia dostatecznie wymogi wynikające z art. 141§ 4 p.p.s.a. - co do zakresu, konstrukcji, przedstawienia i omówienia spornych zagadnień. W istocie rzeczy wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z konkluzjami ad meritum Sądu, które wytykają niedostatecznie wnikliwe rozważenie/przeanalizowanie sprawy przez biegłego i organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po wtóre, skarżący organ podatkowy skupia się na kwestach formalnych, pomijając bądź "zaciemniając" istotne dla sprawy – biegłego, organów podatkowych - okoliczności, które powinny zostać wzięte w postępowaniu pod uwagę. W tym kontekście uzasadnienia zarzutów kasacyjnych dotyczące rozważenia, wyjaśnienia, analizy sprawy są istotnościowo nieuzasadnione. Uzupełniając i konkretyzując wywody Sądu pierwszej instancji należy w powyższym obszarze podkreślić, co następuje. Po pierwsze, porównania przedmiotów znaczących dla opodatkowania mogą obejmować obiekty możliwie najbardziej zbliżone, nie tylko tożsame. Zwrócić należy jednak w tym zakresie uwagę na to, że ze sprawy może z bardzo wysokim prawdopodobieństwem wynikać, iż sporna co do opodatkowania nieruchomość znajdowała się w zarządzie innego, aniżeli spadkobierca – podatnik podmiotu, ponadto że obciążona była lokatorami korzystającymi z mieszkań na zasadzie szczególnego trybu najmu. Okoliczności te wymagały jednoznacznego sprawdzenia, przedstawienia, omówienia. Po wtóre, z opinii biegłego nie wynika, a w każdym razie na pewno nie wynika w sposób otwarty i jednoznaczny, czy do porównania nieruchomości biegły wykorzystał dane z obrotu nieruchomościami znajdującymi się w zarządzie innego podmiotu, miasta, oraz zamieszkałe w trybie szczególnego trybu najmu. Po trzecie, opinia biegłego nie stwierdza, czy wymieniona problematyka zarządu i lokali w szczególnym trybie najmu miała wpływ na wartość nieruchomości, a jeżeli tak, to w jakim – wyliczonym w opinii – zakresie. Zaniechań tych nie sanują dodatkowe krótkie pisma biegłego ani uzupełnienie opinii lub adnotacje, na które powołują się organy. Po piąte wreszcie, organy podatkowe nie mogą się w istocie zdecydować, co jest spornym w ocenie przedmiotem sprawy/opodatkowania: czy udział w prawie zabudowy oraz związane z nim naniesienia/nakłady na gruncie, stosownie do zasady prawa cywilnego, że to, co jest na powierzchni przypada gruntowi (superficies solo cedit), czy też udział w prawie zabudowy oraz udział w odrębnej od gruntu własności wzniesionej na tym gruncie kamienicy. Zaniechania i/lub niekonsekwencje w powyższym zakresie faktycznego i prawnego wyjaśnienia oraz uzasadnienia sprawy mogły mieć wpływ na treść opinii biegłego jak i na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia. Stanowiska organów podatkowych czy też wykorzystanej w sprawie opinii biegłego można się wprawdzie na różny sposób domyślać albo też je interpretować, jednakże jest to wysoce niewystarczające dla zgodnego z prawem załatwienia sprawy i przekonującego, pełnego, bez wątpliwości wyjaśnienia tej decyzji stronie, jak również badającemu legalność wyniku postępowania podatkowego sądowi administracyjnemu, jeżeli decyzja podatkowa zostanie do sądu zaskarżona. W tym stanie sprawy, obciążonym naruszeniem przez organy podatkowe standardów postępowania podatkowego wynikających z art. 197§ 1 i art. 210§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyganie w zakresie ad meritum (por. zarzut II oraz wnioski skargi kasacyjnej) byłoby przedwczesne, natomiast potwierdzenie wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję podatkową – było uzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. sędzia Jolanta Sokołowska sędzia Jacek Brolik sędzia Bogusław Woźniak