III FSK 525/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 450/18 w sprawie ze skargi B.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 450/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.C. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do nabycia przez skarżącą takiego prawa majątkowego, którego wartość skutkuje nałożeniem na skarżącą zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 18 272,00 zł, podczas gdy toczy się spór prawny co do przedmiotu tego prawa majątkowego i okoliczności czy spadkodawca w ogóle był właścicielem tego prawa majątkowego w dacie swojej śmierci; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, podczas gdy toczące się postępowania sądowe przed Sądem Rejonowym P.-S. M. w P. pod sygn. akt [...] oraz administracyjne przed Urzędem Miasta P. Wydział Gospodarki Nieruchomościami o przekształcenie prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego mają charakter niezbędny dla rozpatrzenia i wydania prawidłowej decyzji w zakresie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od spadków i darowizn, co skutkowało oddaleniem skargi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i orzeczenie o zawieszeniu postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - W. z dnia 19 października 2017 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisu prawa materialnego i przepisu postępowania, ale pierwszego z tych zarzutów w ogóle nie uzasadniono. Tymczasem z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do nabycia przez skarżącą takiego prawa majątkowego [...]". Skoro według skarżącej do naruszenia art. 7 ust. 1 doszło w sposób podany w petitum skargi (powyższy cytat), to należało zarzucić niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a nie błędną jego wykładnię. Uchybienie to nie miałoby jednak zasadniczego znaczenia, gdyby zarzut ten został należycie uzasadniony, a ponieważ tego nie uczyniono (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), to uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, właśnie z powodu braku jego uzasadnienia. Z kolei zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. O.p. jest niezasadny. Przypomnieć trzeba, że skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia 19 października 2017 r., ustalającej na jej rzecz zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 19 lipca 1978 r. M.K., wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania toczącego się w Wydziale Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta P. w przedmiocie przekształcenia prawa zabudowy w prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Według przyjętych przez organ podatkowy ustaleń skarżąca w ramach spadku nabyła udział w dziedzicznym prawie zabudowy gruntu i budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Dyrektor IAS uznał, że nabycie tego prawa znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. Wydziału XIII Ksiąg Wieczystych nr [...] Dz.kw. z dnia 29 sierpnia 2005 r., oddalającym wniosek właściciela gruntu, tj. Miasta P. o założenie nowej księgi wieczystej w miejsce zamkniętej KW R. t.ll k. 269, prowadzonej dla budynku, co do którego skarżąca nabyła udział w dziedzicznym prawie zabudowy. Organ odwoławczy podniósł, iż w postanowieniu tym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 6262 § 5 Kodeksu postępowania cywilnego, wniosek o dokonanie wpisu może złożyć właściciel nieruchomości, osoba na rzecz której wpis ma nastąpić albo wierzyciel, jeżeli przysługuje mu prawo, które może być wpisane w księdze wieczystej. Badając treść zamkniętej KW R. t.ll k. 269, Sąd wskazał, że prawo własności budynku przysługuje osobom ujawnionym w tej księdze, jako uprawnionym z tytułu prawa zabudowy i jednocześnie współwłaścicielom niepodzielnej wspólności spadkowej i te osoby bądź ich następcy prawni posiadają legitymację do złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej. Jako współwłaścicieli w niepodzielnej współwłasności spadkowej wpisano w 1946 r. J.K., K.K., M.K., W.K., A.B., Z.K., S.K., H.K. i J.K. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta P. Wydział Gospodarki Nieruchomościami, przekształcenie prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego skutkować będzie tym, że osoby uprawnione staną się użytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest obecnie Miasto P., natomiast proces ten nie wpłynie na istniejące prawo własności budynku. W skardze kasacyjnej wskazano, iż kwestią sporną jest, jakie prawa w drodze spadku nabyła skarżąca i jaka jest ich wartość. Jednak ta kwestia sporna może być wyjaśniona wyłącznie w ramach postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M.K. Jeśli jest tak, jak przyjęły organy podatkowe, iż skarżąca nabyła udział w dziedzicznym prawie zabudowy, to zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej pozostaje, czy i w jaki sposób prawo to zostanie przekształcone. W postępowaniu tym istotne jest wyłącznie jakie prawo skarżąca nabyła z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Skarżąca nie wykazała, aby prowadzone było jakieś postępowanie w sprawie nabycia przez nią udziału w dziedzicznym prawie zabudowy, a tylko wynik takiego postępowania mógłby stanowić przesłankę do zawieszenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. s. B. Woźniak s. J. Brolik s. J. Sokołowska