III FSK 803/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 709/24 w sprawie ze skargi I. F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.59.2024.5, 1201-IOP1-2.4104.60.2024.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 709/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg I.F. (dalej jako: "Skarżąca") uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 lipca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.59.2024.5, 1201-IOP1-2.4104.60.2024.5 oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d." oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt. III FPS 3/22 i zasadnie uznały, że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zwolnienia od opodatkowania otrzymanej darowizny, 2) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie trybu postępowania tj. w sytuacji innego rozumienia normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. niż to dokonał NSA w uchwale NSA z dnia 20 marca 2023 r. III FPS 3/22, nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia innemu składowi NSA. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokument potwierdzający wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego realizuje warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego darowizny od osoby najbliższej, gdy należało przyjąć, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest przekazanie darowizny na rachunek bankowy nabywcy czyli obdarowanego, 2) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie, podczas gdy Skarżąca nie spełniła przesłanki warunkującej zastosowanie danego zwolnienia, a mianowicie nie udokumentowała otrzymania od rodziców darowizny środków pieniężnych wskazanym w tym przepisie jednym z trzech dokumentów - "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, w związku z czym zwolnienie od podatku nie mogło mieć zastosowania, 3) art. 4a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ i przyjęcie, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy podatnik wypełnił warunki pozwalające na skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy organ nie znalazł takich podstaw i zasadnie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wskazując na powyższe organ zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości, 2) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub oddalenie skargi, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu od organu na rzecz Skarżącego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej, wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącej nastąpiło w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organu I instancji w związku z wpływem do urzędu skarbowego zgłoszenia Skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Do zgłoszenia tego Skarżąca dołączyła potwierdzenia przelewów (data wystawienia dokumentów 25 listopada 2021 r.) z 18 sierpnia 2021 r. w kwotach 545 000 i 342 000 z rachunku bankowego należącego do rodziców Skarżącej bezpośrednio na konta wierzycieli Obdarowanej w związku z zakupem nieruchomości gruntowych. Organy podatkowe stwierdziły zatem, że Skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., z tytułu darowizny ww. środków pieniężnych. Organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ w jego ocenie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia - przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy podatnika. Sąd I instancji zasadnie zatem zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przywołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej w sprawie, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Z uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że Sąd I instancji miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Niecelowe jest przywoływanie treści uchwały, albowiem jest powszechnie dostępna, a WSA w Krakowie w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku w sposób wyczerpujący przytoczył najważniejsze jej wnioski. W świetle treści tej uchwały Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym. Ponadto analogiczny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22, z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24, z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23, z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23, z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 613/23. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach. Wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie Sądu, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Problem w niniejszej sprawie polega na tym, że w wykonaniu umowy darowizny nie są przelewane środki pieniężne najpierw do obdarowanego, a następnie przez obdarowanego na konto zbywcy nieruchomości, a bezpośrednio przez darczyńcę na rzecz sprzedającego. W świetle powyższych rozważań i przy uwzględnieniu standardów konstytucyjnych, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybione uznaje wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które łącznie odnoszą się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Mając na uwadze ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy nieruchomości, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do zarzucanych przez organ podatkowy naruszeń prawa materialnego, w tym szczególnie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie ww. przepisu odpowiada celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. W kontrolowanym wyroku słusznie uznano, że w sprawie powinno mieć zastosowanie omawiane zwolnienie od podatku od spadków i darowizn wobec spełnienia ustawowych przesłanek. Za niezasadne należy także uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzucenia naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt III FPS 3/22 zauważenia wymaga, że konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli. Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Z treści uzasadnienia powyższej uchwały wynika zatem wniosek, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Takie też rozumienie zaprezentował w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku sąd wojewódzki, które to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Organy podatkowe nie dokonały zatem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zgodnie z uchwałą NSA z 20 marca 2023 r. sygn. akt. III FPS 3/22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia innemu składowi NSA. Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, zaznaczenia wymaga, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wnioski płynące z powyższej uchwały mają znaczenie pomocnicze, ponieważ nakazują wybór takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, dlatego brak było podstaw do zasądzenia wnioskowanych kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Anna Dalkowska Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński