III FSK 1281/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2024 r,. sygn. akt I SA/Kr 788/23 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4104.50.2023.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 788/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2. Decyzją z 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 marca 2023 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 68.473,00 zł, kwota do zapłaty 40.000,00 zł. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały bezzwrotne przekazanie kwoty 352.000 zł (200,000 zł + 152.000 zł) podatnikowi przez jego matkę jako darowiznę, co szczegółowo uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji. Brak było bowiem podstawy do uznania, że przekazane skarżącemu środki finansowe stanowiły zapłatę czy rekompensatę za inne świadczenia wzajemne. Twierdzenia podatnika i jego matki, że posiadał on złote dolarówki, które zostały następnie sprzedane przez matkę nie zostały w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Fakt ich nabycia nie został potwierdzony żadnym innym dowodem (w tym dokumentem) poza niespójnymi wyjaśnieniami skarżącego i jego matki. Na okoliczność przekazania ww. dolarówek nie została sporządzona żadna umowa, podobnie jak – zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika – nie została sporządzona żadna umowa na okoliczność przekazania podatnikowi ww. środków pieniężnych w 2019 r. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, uznając, że organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom podatnika o posiadaniu spornych dolarówek oraz zeznaniom matki o ich sprzedaży synowi dobrych znajomych, których nazwiska nie pamiętała. Ponadto słusznie DIAS wskazał na zmianę stanowiska podatnika. W toku postępowania w pierwszej instancji, w szczególności w trakcie – szeroko przytoczonego wyżej przesłuchania w charakterze strony – podatnik podnosił konsekwentnie (a potwierdziła to również jego matka), że przekazane mu środki finansowe w łącznej kwocie 352.000 zł miały stanowić należność za przekazane matce, a następnie sprzedane przez nią złote dolarówki, częściowo zakupione przez Skarżącego, a częściowo otrzymane od dziadka. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego skarżący zmienił stanowisko odnoszące się do pozyskanych środków od matki, wskazując, że część (245.000 zł) to należność tytułem sprzedanych złotych monet a pozostała kwota (107.000 zł) to kwota powierzona przez matkę skarżącego na jego rzecz – celem zainwestowania w jej imieniu, jako tzw. umowa powiernicza. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że skarżący nie przedstawił również żadnej umowy powiernictwa i w żaden inny sposób nie uprawdopodobnił faktu jej zawarcia. W konsekwencji sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że środki w wysokości 352 000 zł stanowią darowiznę od matki skarżącego, w sytuacji, w której – zdaniem podatnika – środki te są nadal jej własnością, a kwota ta została powierzona skarżącemu celem inwestycji na rachunek B. P.. W niniejszej sprawie podjęto ponadto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego i prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez całkowicie bezzasadne transponowanie do wydanego wyroku dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p.") II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn.zm.; dalej: "u.p.s.d.") poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której umowa pomiędzy skarżącym, a B. P. jest umową powierniczą, której wskazany przepis nie obejmuje swym zakresem. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. W przedmiotowej sprawie zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że środki pieniężne przekazane skarżącemu przez jego matkę w 2019 r. nie stanowiły darowizny, lecz były objęte umową powierniczą, zawartą pomiędzy nimi. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia ani w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ani w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, pismem z 6 września 2021 r., wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 roku. W szczególności wezwano do dostarczenia: posiadanych umów bankowych związanych z ewentualnie zaciągniętymi kredytami oraz harmonogramami uruchomienia i spłat rat kredytowych w latach 2015 - 2019, oraz innych dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r. W piśmie z 11 października 2021 r. skierowanym do organu pierwszej instancji, skarżący wyjaśnił, że środki finansowe otrzymane z działu spadku (po 502.423,63 zł), zostały przelane na konto oszczędnościowe w banku R., jednak po jego przejęciu przez B. i znacznym zmniejszeniu oprocentowania depozytów w banku, skarżący wraz z matką podjęli decyzję o zainwestowaniu otrzymanych środków pieniężnych w budowę akademika przez G.. W związku z powyższym zawarto przedwstępną umowę i 10 września 2019 r. na konto G. zostały przelane środki finansowe w kwocie 869.354,76 złotych. Do pisma dołączono kserokopie potwierdzeń wykonania przelewów bankowych z 9 kwietnia 2019 r. w kwocie 152.000,00 zł i z 30 lipca 2019 r. w kwocie 200.000,00 zł, które zostały dokonane z konta Pani B. P. na konto podatnika. W toku postępowania skarżący został w dniu 23 sierpnia 2022 r. przesłuchany w charakterze strony i wyjaśnił, że potwierdzenia dokonania przelewów bankowych, które złożył do urzędu skarbowego wraz z pismem z dnia 12 października 2021 r. na kwoty 152.000,00 zł z 19 kwietnia 2019 r. oraz 200.000,00 zł z 30 lipca 2019 roku stanowiły rozliczenie za sprzedaż mamie złotych dolarówek, których było ok. 35. Z dalszych wyjaśnień strony wynikało, że na okoliczność przekazania podatnikowi wspomnianych środków pieniężnych nie została sporządzona żadna umowa. Matka podatnika, przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 września 2022 r., zeznała że powyższe przelewy stanowiły zwrot za ww. dolarówki, a ponadto zwrot pożyczki udzielonej przez syna na leczenie jej ojca i innych członków rodziny oraz na remont pieca. 3.4. Organ podatkowy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, uznał bezzwrotne przekazanie kwoty 352.000 zł (200,000 zł + 152.000 zł) podatnikowi przez jego matkę jako darowiznę, co szczegółowo uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji. Brak było podstawy do uznania, że przekazane skarżącemu środki finansowe stanowiły zapłatę czy rekompensatę za inne świadczenia wzajemne. Twierdzenia podatnika i jego matki, że posiadał on przedmiotowe złote dolarówki, które zostały następnie sprzedane przez matkę nie zostały w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Fakt ich nabycia nie został potwierdzony żadnym innym dowodem (w tym dokumentem) poza niespójnymi wyjaśnieniami skarżącego i jego matki. Na okoliczność przekazania ww. dolarówek nie została sporządzona żadna umowa, podobnie jak – zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika – nie została sporządzona żadna umowa na okoliczność przekazania podatnikowi ww. środków pieniężnych w 2019 r. 3.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał istnienia jakiejkolwiek umowy powierniczej, zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ustalenie pomiędzy stronami elementów konstytutywnych takiego stosunku prawnego, w szczególności obowiązku rozliczenia się z powierzonych środków, działania na rachunek powierzającego ani obowiązku zwrotu środków pieniężnych. Co więcej, z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że skarżący, przesłuchany w charakterze strony, oświadczył, że środki pieniężne przekazane mu przez matkę miały charakter bezzwrotny, a matka nie zobowiązała go do ich zwrotu ani do jakiegokolwiek rozliczenia. Takie oświadczenia pozostają w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami podniesionymi dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a następnie w skardze, i zasadnie zostały ocenione przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji jako niewiarygodne. 3.6. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nieskładając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. 3.7. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przekazane środki finansowe od matki podatnika stanowiły w istocie darowiznę. Fakt nienazwania przez podatnika na etapie prowadzonego postępowania przekazanych środków finansowych darowizną, nie stanowi podstawy do zastosowania innej kwalifikacji w stosunku do omawianej czynności. Brak jest podstawy do uznania, że przekazane środki finansowe stanowiły zapłatę czy rekompensatę za inne świadczenia wzajemne. Dzięki przekazanym środkom finansowym, skarżący mógł we własnym imieniu podejmować przedsięwzięcia inwestycyjne. Ponieważ informację o źródle pochodzenia darowanych środków podatnik przekazał dopiero w trakcie trwania czynności sprawdzających, zaistniała podstawa do zastosowania dyspozycji art. 15 ust.4 u.p.s.d. w zakresie zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania w wysokości 20%. Dlatego też nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zmiana wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącego na kolejnych etapach postępowania, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek obiektywnych dowodów potwierdzających istnienie umowy powierniczej, uniemożliwia przyjęcie, że przekazane środki pieniężne miały charakter inny niż nieodpłatne przysporzenie. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przekazanie kwoty 352.000 zł jako darowiznę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należało uznać za bezzasadny. 3.9. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szczegółowo odniósł się do całokształtu materiału dowodowego, wskazując przyczyny, dla których odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom świadka – jego matki. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Natomiast art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe zasady również nie zostały naruszone. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postepowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska