III FSK 79/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 490/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW3.720.7.2022.16 UNP: 2401-23-003925 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 79/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 490/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w S. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w sprawie niespornym było, że w dniu 31 marca 2022 r. skarżąca dokonała wpłaty na kwotę 12.000 zł. Po pomniejszeniu należności głównej o kwotę 11.783,43 zł, pozostała zaległość w wysokości 50.574,57 zł (62.358 zł - 11.783,43 zł). W dniu 20 kwietnia 2022 r. skarżąca dokonała wpłaty na kwotę 37.145 zł. Po uwzględnieniu powyższej wpłaty, należność główna uległa pomniejszeniu do kwoty 14.272,96 zł (50,574,57 zł - 36.301,61 zł). W dniu 21 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny uwzględniając wyłącznie wpłatę z dnia 31 marca 2022 r., bez uwzględnienia wpłaty z dnia 20 kwietnia 2022 r. wystawił tytuł egzekucyjny nr 2428-723.343346.2022 na kwotę należności głównej w wysokości 50.574,60 zł. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu 21 kwietnia 2022 r., Naczelnik US nie umorzył tego postępowania ani w całości, ani w części. WSA w Gliwicach podkreślił, że organ egzekucyjny dopuścił się błędu wystawiając ww. tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej w wysokości 50.574 ,60 zł, pomimo tego, że w dniu 20 kwietnia 2022 r. skarżąca dokonała wpłaty na kwotę 37.145 zł. Sąd nie podzielił także stanowiska organu, że nadpłata powstaje dopiero w określonym przepisami terminie jej zwrotu podatnikowi. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: O.p.) nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przepisu tego wprost wynika, iż nadpłata najpierw musi powstać, aby następnie, w przypadku braku jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, podlegać zwrotowi w terminach określonych w ustawie. Podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 77 O.p., który przewiduje terminy zwrotu nadpłat uprzednio powstałych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. w szczególności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a) przez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było nieprawidłowe z uwagi na wygaśnięcie części obowiązku, skoro organ podatkowy w dniu wystawienie tytułu wykonawczego nie posiadał wiedzy na temat wpłaty dokonanej na dzień przed jego wystawieniem a w szczególności po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego w upomnieniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że doszło do wygaśnięcia obowiązku w części lub w całości a przez to niezasadnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a na okoliczność braku uregulowania zaległości podatkowej w terminie wyznaczonym od daty doręczenia upomnienia i nieuwzględnienia, że przepis ten nie pozostawia wyboru organowi podatkowemu, ponieważ nakłada na niego prawny obowiązek zainicjowania działań w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie zmierzających do jego wyegzekwowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, 107 § 3 i art. 80 k.p.a. przez błędne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego, skoro w materiale dowodowym znajduje potwierdzenie okoliczność, że organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętych wierzytelności o zmianie stanu dochodzonej należności; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i 3 oraz art. 77§ 4 O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że z dniem uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21 tj. z dniem 23 kwietnia 2022 r. wynikająca z ww. wyroku nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty; a także błędne uznanie, że z tym dniem następuje potrącenie dochodzonych należności z kwotą podlegającą zwrotowi, a w konsekwencji uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i dochodzenie zaległości podatkowych w trybie egzekucji z wierzytelności na rachunkach bankowych skarżącej Spółki było niezasadne. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez rozpatrzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2023 r. i oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skarżąca wniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku w części. Organy w tym kontekście rozważały dwie kwestie. Pierwszą z nich było to, że 20 kwietnia 2022 r. Spółka dokonała częściowej wpłaty na poczet zaległości, zaś 21 kwietnia wystawiono tytuł wykonawczy nie uwzględniający tej wpłaty. Drugą zaś kwestią było to, czy - jak twierdzi Skarżąca - z dniem uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21 tj. z dniem 23 kwietnia 2022 r. wynikająca z ww. wyroku nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, co skutkowałoby wygaśnięciem należności dochodzonej przez organ w postępowaniu egzekucyjnym. Co do kwestii pierwszej, 21 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny - bez uwzględnienia wpłaty z dnia 20 kwietnia 2022 r. - wystawił tytuł egzekucyjny na kwotę należności głównej w wysokości 50.574,60 zł. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu 21 kwietnia 2022 r., Naczelnik US nie umorzył tego postępowania ani w całości ani w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji, że organ egzekucyjny dopuścił się błędu wystawiając w dniu 21 kwietnia 2022 r. tytuł egzekucyjny na kwotę należności głównej w wysokości 50.574,60 zł, pomimo tego, że w dniu 20 kwietnia 2022 r. skarżąca dokonała wpłaty na kwotę 37.145 zł. Po dokonaniu ustalenia przez organ egzekucyjny, że wpłata została dokonana, postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone ani w całości ani w części. Tytuł egzekucyjny wystawiono więc na kwotę należności głównej w wysokości 50.574,60 zł, mimo że w dniu jego wystawienia kwota zaległości ciążącej na Spółce była niższa o wpłatę z dnia poprzedniego, tj. z 20 kwietnia 2022 r. Tym samym zarzut skarżącej w zakresie wygaśnięcia zobowiązania w części wobec wpłaty dokonanej w dniu 20 kwietnia 2022 r., zasługiwał na uwzględnienie z powyżej wskazanych względów. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne pierwsze cztery zarzuty skargi kasacyjnej, poniesione w kontekście skutków wpłaty dokonanej 20 kwietnia 2022 r. Niezasadnie więc organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a) przez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było nieprawidłowe z uwagi na wygaśnięcie części obowiązku, skoro organ podatkowy w dniu wystawienie tytułu wykonawczego nie posiadał wiedzy na temat wpłaty dokonanej na dzień przed jego wystawieniem a w szczególności po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego w upomnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan wiedzy organu podatkowego czy też organu egzekucyjnego o tym, że dochodzona należność częściowo wygasła, nie ma znaczenia dla oceny, że obiektywnie rzecz biorąc wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego częściowo nieistniejącą (tj. częściowo wygasłą poprzedniego dnia) zaległość było błędem. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., gdyż - jak wskazano wyżej - wbrew twierdzeniu organu i wbrew uzasadnieniu zarzutu, w przeddzień wystawienia tytułu wykonawczego doszło do wygaśnięcia obowiązku w części, a przez to - w tej części - niezasadnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. Rację ma organ, że w braku uregulowania zaległości podatkowej przepis ten nie pozostawia wyboru organowi podatkowemu, ponieważ nakłada na niego prawny obowiązek zainicjowania działań w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie zmierzających do jego wyegzekwowania. Nie ma jednak racji autor skargi kasacyjnej jednoznacznie wiążąc konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego z nieuregulowaniem zaległości w terminie wyznaczonym w upomnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe w art. 6 § 1 u.p.e.a. jest to, że czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych powinny być podjęte "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" i w takim zakresie, w jakim obowiązek nie został wykonany (tj. trwa "uchylanie się od jego wykonania") na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Jeśli zaś chodzi o drugą kwestię sporną w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację stanowisku Organu prezentowanemu w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji niezasadnie stanął na stanowisku, że - tak jak twierdziła skarżąca Spółka - z dniem uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21 tj. z dniem 23 kwietnia 2022 r. wynikająca z ww. wyroku nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, co skutkowałoby wygaśnięciem należności dochodzonej przez organ w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji niezasadnie stanął na stanowisku, że "zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie nadpłaty, jest uprawomocnienie się w dniu 23 kwietnia 2022 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21". Uszło uwagi sądu pierwszej instancji, że wyrokiem tym WSA uchylił tylko rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zaś w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym, ani wydanie, ani uprawomocnienie się tego wyroku ni spowodowało postania nadpłaty. Prawidłowe były wywody sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, tyle tylko, że dopóki decyzja organu pierwszej instancji pozostawała w mocy, o nadpłacie nie mogło być mowy. Uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21 decyzja DIAS z 28 maja 2021 r. wydana była na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), lecz jej prawomocne uchylenie - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - nie spowodowało odpadnięcia podstawy dodatkowego zobowiązania podatkowego, ta bowiem wynikała z decyzji organu pierwszej instancji. Rację ma autor skargi kasacyjnej (s. 6), że prawomocne uchylenie decyzji DIAS spowodowało powrót sprawy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT na etap postępowania przed organem drugiej instancji, celem rozpoznania odwołania z uwzględnieniem wskazań płynących z wyroku z 25 stycznia 2022 r. Nie miał więc racji WSA, że z dniem 23 kwietnia 2022 r. nadpłata winna zostać zaliczona na należności objęte tytułem egzekucyjnym, a nie ma racji dlatego, że nadpłata w tym dniu jeszcze nie została ujawniona ani też wyrok z 25 stycznia 2022 r. nie spowodował jej powstania. Nadpłata ujawniona została w sensie prawnym dopiero w momencie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powstanie nadpłaty było skutkiem uchylenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji. To, że ponowne rozpatrzenie sprawy było rezultatem wydania wyroku WSA z 22 stycznia 2022 r., jest bezsporne i oczywiste, przy czym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego równie oczywiste jest to, że powstanie nadpłaty było dopiero rezultatem uchylenia konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe prowadzi do wniosku, że twierdzenia Organu zawarte w uzasadnieniu zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 5 są poprawne. Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że z dniem uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21 tj. z dniem 23 kwietnia 2022 r. wynikająca z ww. wyroku nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, a także błędnie uznał, że z tym dniem następuje swoiste potrącenie dochodzonych egzekucyjnie należności z kwotą podlegającą zwrotowi. Te błędne twierdzenia sądu pierwszej instancji nie przekreślają jednak tego, że pierwsze cztery zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, a zaskarżone postanowienie Organu sąd pierwszej instancji słusznie uchylił. Kwestią odrębną jest to, że ocena WSA co do drugiego ze spornych w sprawie zagadnień nie była właściwa. Dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozpoznając ponownie sprawę organy będę się kierowały tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji co do skutków wpłaty dokonanej przez spółkę 20 kwietnia 2022 r., a jednocześnie nie będą się kierować stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do wywiedzionych przez ten sąd skutków uprawomocnienia się wyroku WSA z 25 stycznia 2022 r. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska