III FSK 767/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/23 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IEW1.4123.68.2022.WJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. 1.2. Decyzją z 17 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. w wysokości 274.050,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 125.342,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 17.532,00 zł. Decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w momencie powstania zaległości, bo zaległość VAT powstała 26 lipca 2017 r., a skuteczne odwołanie go z zarządu nastąpiło najwcześniej 28 lipca 2017 r. Pismo z 21 lipca 2017 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nie wywołało żadnego skutku, ponieważ skarżący był jednocześnie jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 210 § 2 k.s.h., czynność wymagała formy aktu notarialnego. Samo pismo nie wystarczało, a dodatkowo nie było potwierdzenia, że zostało skutecznie złożone spółce. Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka była niewypłacalna już od 1 stycznia 2017 r. Wskazano, że organ prawidłowo oparł się na danych bilansowych za lata 2015 i 2016, z których wynikało, że zobowiązania spółki przewyższały jej majątek przez okres przekraczający 24 miesiące. Skarżący objął funkcję członka zarządu 27 kwietnia 2017 r., czyli wtedy, gdy spółka była już niewypłacalna. W związku z tym powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od objęcia funkcji, a tego nie zrobił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżący nie wykazał żadnej przesłanki egzoneracyjnej, nie udowodnił, że brak wniosku o upadłość nastąpił bez jego winy albo że istniały inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności. Jego argumenty były raczej polemiką z organem niż realnym podważeniem ustaleń. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.: 1. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji Organu wskutek błędnego niezastosowanie przedmiotowej regulacji o.p. w sprawie a to dlatego że organ nie ustalił wszystkich okoliczności badanej sprawy a co więcej pominął istotny wniosek dowodowy podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia daty początkowej powstania stanu niewypłacalności w spółce, 2. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek niezasięgnięcia przez organ wiadomości specjalnych w zakresie określenia daty powstania stanu niewypłacalności spółki w sytuacji gdy ustalenie powyższego wymagało zwrócenia się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii, w sytuacji gdy celem określenia daty powstania stanu niewypłacalności spółki w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne a to w szczególności dlatego, że zaległości wykazywane w sprawozdaniach rocznych są w wysokości kilku tysięcy złotych co w realiach działalności spółki z o.o. jest kwotą marginalną i jako takie nie mogą przesądzać o niewypłacalności spółki bez zaciągnięcia wiadomości specjalnych, 3. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędnego uznania, że skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe ze spółką, mimo braku podstaw do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania ww. normy o.p., 4. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędnego uznania, iż wobec skarżącego nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność co doprowadziło do niezastosowanie przedmiotowej regulacji o.p. w okolicznościach niniejszej sprawy gdy zaległość w płatności zobowiązania podatkowego za II kwartał 2017 r. była wymagalna od dnia 26 lipca 2017 r. a skarżący przestał być członkiem zarządu spółki najpóźniej w dniu 28 lipca 2017 r. a więc przed upływem 30 dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości co wyłącza jego winę za brak złożenia ww. wniosku (wcześniejsze zaległości podatkowe w związku z ich niewielka wysokością dla określenia czy powodowały stan niewypłacalności wymagają wiadomości specjalnych a biegły w niniejszej sprawie nie został powołany pomimo wniosku skarżącego), jak również błędne uznanie, że od momentu powołania należy liczyć 30 dniowy termin na zgłoszenie ww. wniosku gdy termin ten winien być liczony dopiero po upływie 3 miesięcy od objęcia funkcji w zarządzie przez skarżącego; 5. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędu w ustaleniach faktycznych, polegających na uznaniu, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie tylko w okresie powstania zaległości podatkowej spółki ale również w 30 dniowym okresie przewidzianym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji gdy zaległości dochodzone w przedmiotowym postępowaniu wynikają ze zobowiązań, nawet jeżeli przyjąć, iż skarżący przestał być członkiem zarządu w dniu 28 lipca 2017 r., których termin płatności w takim wypadku upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego ale przed upływem terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, a więc końcowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na okres, w którym skarżący nie odpowiadał już za sprawy spółki i nie może ponosić odpowiedzialności w tym zakresie, 6. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, dalej: "p.u.") poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędnego uznania, iż skarżący nie złożył w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji gdy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał już po rezygnacji skarżącego z pełnienia obowiązków członka zarządu spółki, 7. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że stan niewypłacalności w stosunku do spółki wystąpił 1 marca 2016 r. przy braku przeprowadzenia w ty zakresie opinii biegłego w sytuacji gdy sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy może wykazać zysk albo stratę, ewentualnie wypaść na zero, jeśli spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności i nie miała kosztów, w sytuacji gdy stratę można pokryć w różny sposób, w zależności od tego w jakiej sytuacji znajduje się spółka (najczęściej w praktyce uchwała wskazuje, iż strata zostanie pokryta z przyszłych zysków spółki). 8. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowej regulacji i brak uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji organu wskutek błędu polegającego na niezastosowaniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy ww. przepisów o.p., tj. uznanie za zasadne niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania stron, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 o.p. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich: po pierwsze, wykazanie okoliczności dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, a po drugie, wykazanie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący został powołany do zarządu spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 kwietnia 2017 r.; okoliczność ta została odnotowana w KRS wpisem z dnia 29 czerwca 2017 r. Z danych KRS wynika, że skarżący – w dniu rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji – nadal był członkiem zarządu. Skarżący twierdził jednak, że przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, na dowód czego przedłożył akt notarialny – Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 lipca 2017 r. zawierający uchwałę odwołującą go ze składu zarządu spółki oraz pismo z dnia 21 lipca 2017 r. zaadresowane do spółki zawierające rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Przedłożone przez skarżącego oświadczenie z 21 lipca 2017 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, przede wszystkim dlatego, że skarżący był jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie jedynym jej członkiem zarządu. W takiej sytuacji, stosownie do art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 – dalej: "k.s.h.") obowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymagałą formy aktu notarialnego. Należy uznać, że do skutecznego złożenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie przez jedynego członka zarządu, który jest też jedynym wspólnikiem tej spółki, konieczne jest zachowanie warunków i formy oświadczenia przewidzianych w art. 210 § 2 k.s.h. W takiej sytuacji interesy osób trzecich chroni tu obowiązująca bez wyjątku, bez względu na rodzaj i wartość czynności, forma aktu notarialnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2021 r., sygn. akt IV CSKP 23/21). W konsekwencji jedynym dokumentem, który mógł zostać uznany za potwierdzający zaprzestanie pełnienia funkcji przez skarżącego jest protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 28 lipca 2017 r. w formie aktu notarialnego zawierający uchwałę o odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie. Prawidłowo zatem uznał sąd pierwszej instancji, że skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu najwcześniej 28 lipca 2017 r., tj. z dniem podjęcia uchwały o odwołaniu go ze składu zarządu spółki. Tym samym zaległość podatkowa w VAT za II kwartał 2017 r. powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. 3.6. Dane bilansowe za lata 2015 i 2016 wskazywały, że zobowiązania spółki przewyższały wartość jej aktywów, co uzasadniało przyjęcie przez organy, przy braku późniejszych sprawozdań finansowych i innych przeciwdowodów, że stan niewypłacalności istniał także w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Na dzień 31 grudnia 2015 r. zobowiązania przekraczały wartość majątku o 2.567,18 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2016 r. o 4.659,51 zł. Jak bowiem wynika z bilansu, wartość aktywów (spółka posiadała jedynie aktywa obrotowe) na dzień 31 grudnia 2015 r. wynosiła 5.646,19 zł (na dzień 31 grudnia 2016 r. odpowiednio 1.468,62 zł), zaś zobowiązania spółki (stanowiące zobowiązania wobec pozostałych jednostek – jednostek innych niż powiązane) wynosiły 8.213,37 zł (na dzień 31 grudnia 2016 r. odpowiednio 6.128,13 zł). Analiza danych bilansowych za lata 2015 i 2016 dokonana zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u. wskazuje jednoznacznie, że zobowiązania przekraczały wartość majątku spółki. Jak wynika z akt rejestrowych spółki, postanowieniem z 25 października 2019 r. wszczęto wobec spółki postępowanie przymuszające do złożenia rocznego sprawozdania finansowego za lata 2017 – 2018, a następnie, w związku z niewykonaniem obowiązku, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. nałożono na spółkę grzywnę w wysokości 1.000 zł. Z danych KRS wynika, że sprawozdania nie zostały do chwili obecnej złożone. Sprawy spółki po 2016 r. nie były zatem prowadzone transparentnie, a spółka nie realizowała obowiązku sprawozdawczości finansowej. W konsekwencji oceniając kondycję finansową spółki w kontekście przesłanek do ogłoszenia upadłości, organy podatkowe poprawnie oparły się na dokumencie pozostającym w ich dyspozycji: bilansie za 2016 r. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki istniał na dzień 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 11 ust. 2 p.u. w zw. z art. 11 ust. 5 p.u. Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od momentu objęcia funkcji – które miało miejsce 27 kwietnia 2017 r. Skoro skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 27 kwietnia 2017 r., a więc w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie 30 dni od dnia objęcia tej funkcji. Z akt sprawy nie wynika też, by skarżący wskazywał na istnienie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 11 ust. 2 p.u. za bezzasadne. 3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.8. Z akt sprawy wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Na podstawie tytułu wykonawczego z 13 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] Bank Polska S.A., jednak nie uzyskano zaspokojenia dochodzonej należności z powodu braku środków. Ponadto wyszukiwanie podmiotów w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego nie wykazało podatników, którzy wykazali w swoim JPK, że kupili coś od zobowiązanej spółki, brak jest również JPK z wykazaną sprzedażą spółki. Z ewidencji danych zawartych w systemach informatycznych organu podatkowego wynika, że spółka nie składa żadnych deklaracji ani zeznań rocznych. W poszukiwaniu majątku spółki wygenerowano zapytania przez podsystemy CEPIK i Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Nie uzyskano pozytywnych informacji o ewentualnych ruchomościach i nieruchomościach, których właścicielem jest spółka. Egzekucja z majątku ruchomego pod adresem prowadzenia działalności, również okazała się bezskuteczna. Z raportu egzekutora z 28 czerwca 2018 r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie było możliwe uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. 3.9. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zasady również nie zostały naruszone. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Jak wskazał również sąd pierwszej instancji, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy pozwalał na dokonanie ustaleń, kiedy nastąpiła niewypłacalność spółki. Organ dysponował danymi z bilansów za dwa lata poprzedzające powstałą zaległość spółki i na ich podstawie, stosownie do art. 11 ust. 5 p.u., dokonał porównania zobowiązań (spółka posiadała zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w tym głównie z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy oraz inne), z wartością aktywów (spółka posiadała jedynie aktywa obrotowe w postaci należności od pozostałych jednostek oraz środki pieniężne i inne aktywa pieniężne). Ocena bilansu spółki nie wymagała wiadomości specjalnych, a wartości wykazane w bilansie jednoznacznie wskazują, że zobowiązania spółki w latach 2015 i 2016 przewyższały jej aktywa. Zatem zarzuty naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. należało uznać za bezpodstawne. 3.10. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 197 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por., ex multis, wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska