III FSK 764/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 501/24 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. nr SKO.F/41.4/20/2024/553 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2025 r. (sygn. akt I SA/Gl 501/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Skarżąca i P. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Przedsiębiorstwo) złożyli deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2021 wykazując w nich do opodatkowania tylko część nieruchomości, zgodną z posiadanymi udziałami. Prezydent Miasta [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z 28 listopada 2023 r. określił wysokość podatku od całej nieruchomości. Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła odwołanie, w którym podniosła, że decyzja winna być adresowana do obu współwłaścicieli, a kwestia solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości powinna znaleźć wyraz w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu. Ponadto skarżąca zarzuciła, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 29 lutego 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium zgodziło się z pełnomocnikiem strony, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ wymienił wyłącznie Skarżącą, nie wskazując w niej Przedsiębiorstwa. Jednakże zdaniem organu odwoławczego uchybienie to nie uzasadniało uchylenia decyzji Prezydenta, gdyż pomimo tego braku, treść decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że dotyczy współwłaścicieli nieruchomości, tj. Skarżącej i Przedsiębiorstwa, a także kwestię odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli za zobowiązanie podatkowe. Decyzja również została doręczona obu współwłaścicielom (współużytkownikom wieczystym gruntu). Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że oryginał pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącej wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji 14 grudnia 2023 r., a zatem po wydaniu decyzji przez ten organ. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: u.p.o.l.), art. 91 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, powoływanej dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 366-378 Kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, że współwłaściciele nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości są zobowiązani solidarnie do jego zapłaty; 2) art. 145 O.p. przez jego niezastosowanie i niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Odnosząc się do pierwszego z ww. zarzutów Sąd stwierdził, że treść decyzji Prezydenta w sposób jednoznaczny wyjaśnia, iż dotyczy ona współwłaścicieli nieruchomości, tj. Skarżącej i Przedsiębiorstwa, a także kwestię solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli. Decyzja została doręczona obu współwłaścicielom (współużytkownikom wieczystym gruntu). Sąd wskazał, że skoro zasada odpowiedzialności solidarnej wynika z przepisu ustawy, to brak jej wskazania w sentencji decyzji podatkowej jest naruszeniem prawa materialnego, ale niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 O.p. przez jego niezastosowanie i niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca reprezentowana przez adwokata, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa procesowego - art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 91 O.p. oraz art. 366 i art. 378 K.c. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, że współwłaściciele nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości są zobowiązani solidarnie do jego zapłaty, co skutkowało pominięciem syndyka spółki, będącej współwłaścicielem, jako adresata decyzji, 2) naruszenie prawa materialnego - art. 145 O.p. przez jego niezastosowanie i niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie poprzedzającej ten wyrok decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 lutego 2024 r., ewentualnie o zmianę wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach i utrzymanej nią decyzji Prezydenta Miasta [...], ze względu na wadliwe doręczenie decyzji z pominięciem syndyka oraz pełnomocnika skarżącej. Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że przepisy wymienione w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej (art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 91 O.p. oraz art. 366 i art. 378 K.c.) są przepisami materialnoprawnymi, natomiast przepis art. 145 O.p., którego naruszenie strona zarzuciła w punkcie drugim skargi kasacyjnej, jest przepisem procesowym. Analiza decyzji organów podatkowych obu instancji prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający zdaniem strony skarżącej na niezastosowaniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 91 O.p. oraz art. 366 i art. 378 K.c., jest nietrafny. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe z udziałem obu współwłaścicieli nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji (str. 2) przywołał treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Następnie organ ten wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna być skierowana do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, którzy odpowiadają solidarnie za cale zobowiązanie. Postępowanie podatkowe winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją skierowaną do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Prezydent Miasta [...] wyjaśnił również na czym polega istota solidarnej odpowiedzialności, wskazując w tym zakresie, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada solidarnie za całe zobowiązanie niezależnie od sytuacji prawnej pozostałych współdłużników, a wierzyciel może wybrać dłużnika od którego będzie dochodził należności (str. 3 uzasadnienia decyzji). W nagłówku decyzji wskazano obu współwłaścicieli nieruchomości, tj. Skarżącą i Przedsiębiorstwo. Nie budzi wątpliwości, że decyzja została doręczona obu podatnikom-współwłaścicielom nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sentencja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powinna być tak zredagowana żeby wynikało z niej w sposób jednoznaczny, iż zobowiązanie zostało określone dla obu współwłaścicieli oraz że odpowiadają oni za jego wykonanie solidarnie. Niejednoznaczność treści rozstrzygnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej została wyjaśniona i doprecyzowana w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, z którego - jak wskazano wcześniej – dostatecznie jasno wynika, że określone zobowiązanie zostało obliczone od całej nieruchomości i ciąży ono solidarnie na obu współwłaścicielach nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym skoro solidarny charakter odpowiedzialności wynika z przepisu prawa (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), to brak wskazania w sentencji decyzji podatkowej, że współwłaściciele odpowiadają solidarnie, nie jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji z tego powodu nie doprowadziłoby bowiem do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na współwłaścicielach. Reasumując - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organy podatkowe zastosowały art. 3 ust. 4 u.p.o.l., tj. określiły zobowiązanie podatkowe solidarnie dla Skarżącej i Przedsiębiorstwa. Nie doszło również do naruszenia art. 91 O.p. Przywołany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Odesłanie to obejmuje art. 366 K.c., w którym unormowano solidarną odpowiedzialność dłużników, natomiast nie obejmuje art. 378 K.c., który reguluje kwestię regresu pomiędzy wierzycielami solidarnymi. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że solidarna odpowiedzialność nie wynika z sentencji ani z uzasadnienia decyzji, ponieważ adresatem decyzji nie jest syndyk Przedsiębiorstwa, nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom skargi kasacyjnej. Jej autor nie wskazał bowiem stosownego przepisu prawa, który został naruszony, a z którego wynikałby obowiązek wskazania syndyka jako adresata decyzji. Wyjaśnić należy, że ogłoszenie upadłości wywołuje skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości (art. 144 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - Dz.U. z 2025 r., poz. 614). Upadły pozostaje stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym; a zatem jeśli w sentencji decyzji wymieniono jako podatnika Przedsiębiorstwo będące w upadłości, to nie stanowi to naruszenia ww. przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 O.p. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który w jego ocenie został naruszony. Po drugie, przywołany przepis jest przepisem prawa procesowego (a nie jak w skazano w skardze kasacyjnej – materialnego). Uregulowano w nim zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym; a zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w najmniejszym stopniu aby naruszenie art. 145 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika nawet, który organ podatkowy miał dopuścić się naruszenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. s.WSA(del.) Cezary Koziński s.NSA Sławomir Presnarowicz s.NSA A. Dalkowska