III FSK 475/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 466/24 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr SKO-Pod.-4140-652/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu (dalej: SKO) z 12 kwietnia 2024 r., którą określono Agencji Mienia Wojskowego w [...] (dalej: Agencja, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2023 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że SKO nie podzieliło argumentacji skarżącej co do braku możliwości uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy Agencja wydzierżawiła przedmioty opodatkowania podmiotowi, który jest przedsiębiorcą i w takim przypadku obowiązek podatkowy powinien przejść na dzierżawcę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącej, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania oddanych innemu podmiotowi w dzierżawę, podkreślając, że status prawny Agencji, jako podatnika podatku od nieruchomości (nie zaś Skarbu Państwa), jest jednolicie postrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21). Skład orzekający przyznał rację SKO co do konieczności przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa. W konsekwencji, to nie Skarb Państwa jest podatnikiem, lecz Agencja. W sprawie nie znajdzie wobec tego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), na podstawie którego to podmiot zawierający z Agencją umowę dzierżawy zobowiązany byłby do zapłaty podatku jako podatnik, czyli posiadacz zależny. W ocenie Sądu pierwszej instancji norma prawna wyrażona w tym przepisie znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby to Skarb Państwa był podatnikiem podatku od nieruchomości i następnie przekazał przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne. W ocenie WSA w Krakowie w rozpatrywanej sprawie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania - art. 127, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: "O.p") - które wpłynęło na konieczność uwzględnienia skargi. Skład orzekający wskazał, iż SKO - wbrew nakazowi wypływającemu z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – nie rozpoznało ponownie sprawy merytorycznie co do istoty w jej całokształcie, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdecydowaną większość uzasadnienia decyzji zajmuje sprawozdanie z przebiegu postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Decyzja zawiera ogólnikowe stwierdzenia, bez odniesienia się do stanowiska Agencji zaprezentowanego w odwołaniu i bez wskazania dowodów, na podstawie których SKO stwierdziło, że stanowisko Wójta Gminy uznało za prawidłowe. SKO nie przeprowadziło żadnej analizy prawnej związanej z opodatkowaniem dwóch działek oddanych w dzierżawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się jedynie stwierdzenie, że skoro podmiot, któremu oddano grunty na podstawie umowy cywilnoprawnej prowadzi działalność gospodarczą, znaleźć zastosowanie powinny stawki podatkowe maksymalne. Nie zostało jednak wskazane na podstawie jakiego przepisu prawa SKO uznało konieczność zastosowania takich stawek. Nie zostało wyjaśnione jaki jest charakter budynków, jaką mają powierzchnię, jaka dokładnie infrastruktura techniczna na nich się znajduje i w jaki sposób została opodatkowana. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika co dokładnie stanowi przedmiot opodatkowania, jakie jest przeznaczenie gruntów, czy oddzielnie opodatkowane zostały budynki, jaka jest ich powierzchnia i przeznaczenie, jak również co składa się na infrastrukturę techniczną. W związku z tym WSA w Krakowie zalecił aby SKO wyjaśniło w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania, z przytoczeniem i omówieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz powinno dokonać odkodowania normy prawnej zawartej w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego i wyjaśnić z jakich powodów przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wniosło o uchylenie wyroku WSA w Krakowie i wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, rozpoznanie skargi; ewentualnie - wobec uznania, iż istota sprawy nie została jednak wyjaśniona – wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wywołanych wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: ‘p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w szczególności: nie przeprowadził samodzielnego postępowania wyjaśniającego i nie ustalił stanu faktycznego, a ograniczył się jedynie do przedstawienia sprawozdania przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji, w sytuacji gdy Kolegium wyraźnie stwierdziło prawidłowy zakres poczynionych przez ten organ ustaleń, a ocenę materiału dowodowego uznało za spójną i wyczerpującą, i z tych przyczyn ustalenia co do stanu faktycznego przyjęło jako własne, ponadto w opisie przebiegu postępowania wyjaśniającego zawarło własne spostrzeżenia i komentarze; nie odniósł się do stanowiska Agencji zaprezentowanego w odwołaniu i nie wskazał dowodów, na podstawie których stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, gdy ustalenie stanu faktycznego nastąpiło przede wszystkim na podstawie materiałów pochodzących od strony (deklaracje, wyjaśnienia) zweryfikowanych w koniecznym zakresie zapisami z ewidencji publicznych; nie dokonał wykładni przepisów związanych z opodatkowaniem najwyższymi stawkami podatkowymi dwóch działek oddanych w dzierżawę, gdy powołane przepisy są jednoznaczne, a ich zastosowanie wynika właśnie z faktu przekazania przez podatnika w posiadanie zależne tych przedmiotów opodatkowania innemu przedsiębiorcy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 210 § 4 O.p. poprzez przejęcie, że organ odwoławczy nie sporządził prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności: nie wskazał co konkretnie stanowi przedmiot opodatkowania przekazany w dzierżawę, jakie jest przeznaczenie gruntów, czy opodatkowane zostały budynki, jaka jest ich powierzchnia i przeznaczenie, jak również co składa się na infrastrukturę techniczną, w sytuacji gdy fakty te wynikają wprost z zestawienia deklaracji (korekt) podatnika, który kwalifikacji prawnopodatkowej tych przedmiotów opodatkowania i ich podstaw nie kwestionuje, a jedynie kwestionuje sam obowiązek podatkowy; w zakresie dotyczących wydzierżawionych działek nie zawarł żadnej argumentacji prawnej dotyczącej przepisów prawa stanowiących podstawę zastosowania stawki podatkowej - w sytuacji gdy podstawa ta została przytoczona i wyjaśniono powód jej zastosowania; zbyt ogólnikowo stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, gdy przywołana przez Kolegium umowa jako dzierżawcę spornych nieruchomości wskazuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą; - a zarazem brak wyjaśnienia dlaczego wskazane wyżej uchybienia przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Agencja wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. WSA w Krakowie nie wykazał aby ewentualne naruszenie art. 127 i art. 210 § 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki wpływ na wymiar podatku od nieruchomości będą miały przyszłe (zalecane) ustalenia organu podatkowego co do charakter budynków, infrastruktury technicznej, czy też ich przeznaczenia, w sytuacji gdy sporne nieruchomości Agencja wydzierżawiła przedsiębiorcy z przeznaczeniem na działalność związaną z zakwaterowaniem, działalnością usługowo-rekreacyjną lub rozrywkową, gastronomiczną. Z kolei zasadniczy spór jaki wynikał z zarzutów skargi dotyczył jedynie błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że to Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem – w ocenie skarżącej – powinien być Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3399/14, przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać, czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu (interpretowaniu, rozszyfrowywaniu) rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa też często jego niekorzystne załatwienie, w relacji do źle sformułowanych, bądź ukrytych roszczeń strony. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 O.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne treści odwołania (zob. J. Brolik - Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2). Pomimo podniesionych w odwołaniu (jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji) zarzutów co do naruszenia w sprawie m.in. przepisów postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej konsekwentnie kwestionuje "wykładnię przepisów prawa w zakresie, w jakim odnosi się ona do kwestii posiadania przez skarżącą nieruchomości w świetle stosunku powiernictwa łączącego skarżącą ze Skarbem Państwa". Zatem bez naruszania standardów wynikających z art. 210 § 4 O.p. było odniesienie się przez organ odwoławczy do tej, forsowanej przez stronę okoliczności (że podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa). W tym kontekście niezrozumiałym jest zalecenie WSA w Krakowie, skierowane do organów podatkowych, o odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2025 r. poz. 817), w sytuacji gdy na wstępie swoich rozważań prawnych Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż nie podzielił twierdzeń skarżącej w zakresie braku możliwości uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości co do przedmiotów opodatkowania oddanych innemu podmiotowi w dzierżawę. Niezasadne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w całości, skoro potwierdził prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji co do ustalenia podmiotu, jak i przedmiotów opodatkowania oraz wielkości określonego zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę działań procesowych organu pierwszej instancji, prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy i merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że skoro zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczność przedstawienia w decyzji organu odwoławczego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być uznane za naruszenie prawa. Taki sposób działania wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich ocenę prawnopodatkową, nieracjonalne byłoby powtarzanie treści decyzji pierwszoinstancyjnej w decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że SKO dysponowało materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu pierwszej instancji i uznało go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego i wymierzenia podatku. Następnie, w motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do zasadniczego zarzutu odwołania (braku możliwości uznania Agencji Mienia Wojskowego za podatnika podatku od nieruchomości). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wadliwości proceduralne organów podatkowych nie zawsze wpływają na merytoryczną treść decyzji. Sąd administracyjny, uchylając z tych powodów decyzję, musi wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. W świetle powyższego wskazać należy, że WSA w Krakowie nie wykazał aby stwierdzone naruszenie art. 127 i art. 210 § 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – i wobec tego, Sąd ten powinien w ramach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przyjmując że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne jak w decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA Anna Dalkowska