III FSK 732/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/24 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 1401-IEW3.4123.8.2024.10.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2023 roku oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie ze skargi B. C. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1.2. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 24 listopada 2023 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłej prezes zarządu spółki A. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku w łącznej kwocie 50.735,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.618,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.645,11 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku w łącznej kwocie 4.063,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.358,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 400,00 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "o.p."), regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w szczególności art. 107 § 1, art. 108 i art.116 o.p.. Organ ustalił, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio za grudzień 2017 roku do 25 stycznia 2018 roku, styczeń 2018 roku do 26 lutego 2018 roku, za marzec 2018 roku do 25 kwietnia 2018 roku, co spowodowało zgodnie z art. 51 o.p. powstanie z tego tytułu zaległości podatkowych. Natomiast objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z nieuregulowania zaliczek wykazanych przez spółkę w deklaracjach PIT-4R, w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpowiednio za styczeń 2018 roku do 20 lutego 2018 roku, za luty 2018 roku do 20 marca 2018 roku, za marzec 2018 roku do 20 kwietnia 2018 roku, za kwiecień 2018 roku do 21 maja 2018 roku. Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2023 roku oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. W sprawie bowiem zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla rozstrzygnięcia kluczowe były następujące elementy stanu faktycznego; po pierwsze, umknęło organom podatkowym, że pomimo prawidłowych ustaleń, skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu (członka zarządu) spółki już 24 maja 2018 r. Po drugie, co także pominęły organy w rozważaniach, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony zaraz po odwołaniu skarżącej, tj. 6 czerwca 2018 r. i wskutek tego wniosku już 4 lipca 2018 r. otwarto wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne z opcją przyspieszonego postępowania układowego. Powyższe okoliczności były istotne, bowiem organy podatkowe same ustaliły, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych - podatkowych począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności pierwszego ustalonego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Zatem uwzględniając art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520, dalej: "p.u.") wniosek w tym przedmiocie winien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od 25 kwietnia 2018 r. (organ odwoławczy błędnie wskazał na 20 kwietnia 2018 roku), tj. od dnia, w którym upłynęły 3 miesiące od terminu płatności pierwszego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu 24 maja 2018 r. Okoliczność dowodziła, że nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Po drugie, w sprawie bez względu na powyższą okoliczność odwołania z funkcji, brak było podstaw do przyjęcia, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki nie nastąpiło w tzw. czasie właściwym, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt a o.p., bowiem spółka złożyła wniosek restrukturyzacyjny o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, a już 4 lipca 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem otworzył przyspieszone postępowanie układowe spółki, to przyjąć należało, iż wskutek działań spółki doszło do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie, a tym samym spełniła się przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 a o.p. Powyżej bowiem przedstawione okoliczności sprawy są podstawą do wniosku, że domniemanie niewypłacalności spółki z art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, zostało obalone. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ. Wniesiono, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 dalej: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołanie z funkcji członka zarządu w dniu poprzedzającym ostatni dzień terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje, że osoba taka nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, a w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego przez inną osobę niż członek zarządu, powoduje to, że ów członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że przepis ów wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki tylko i wyłącznie w przypadku złożenia stosownego wniosku przez tego członka zarządu (a nie inny podmiot), c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na gruncie ww. przepisu o.p. kryterium właściwego czasu powinno być odnoszone do złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a nie do jego otwarcia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że kryterium właściwego czasu powinno być odnoszone do momentu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a nie do momentu złożenia wniosku o jego otwarcie. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnego uznania, że w sprawie skarżąca wykazała zaistniały przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, z uwagi na to, że została ona odwołana z funkcji członka zarządu 24 maja 2018 r. oraz że organ w decyzji z 30 sierpnia 2021 r. nie wykazał braku winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, restrukturyzacyjnego nie doszło w tzw. czasie właściwym, podczas gdy to nie na organie a na skarżącej spoczywał ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że wniosek z 6 czerwca 2018 r. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony przez skarżącą, a postępowanie restrukturyzacyjne – przyspieszone postępowanie układowe – zostało otwarte dopiero 4 lipca 2018 r., b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem doszło do bezpodstawnego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co powinno skutkować uznaniem przez sąd, że decyzja ta odpowiada prawu, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi; c) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 listopada 2023 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, podczas gdy sąd administracyjny umarza postępowanie administracyjne w sprawie tylko w przypadku gdy nie ma możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, a taki przypadek w przedmiotowej sprawie nie zaistniał; d) art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn z powodu których w sprawie należało uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale także decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, a także przesłanek na podstawie których stwierdzono, że postępowanie administracyjne (podatkowe) w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. W przedmiotowej sprawie skarżąca została powołana do zarządu spółki na podstawie uchwały nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 12 października 2012 roku, zaś uchwałą nr [...] rady nadzorczej z 24 maja 2018 roku została odwołana z zajmowanego stanowiska uchwałą z 24 maja 2018 r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku upływały w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio za grudzień 2017 roku do 25.01.2018 roku, styczeń 2018 roku do 26.02.2018 roku, za marzec 2018 roku do 25.04.2018 roku, co spowodowało zgodnie z art. 51 o.p. powstanie z tego tytułu zaległości podatkowych. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z nieuregulowania zaliczek wykazanych przez spółkę w deklaracjach PIT-4R, w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpowiednio za styczeń 2018 roku do 20.02.2018 roku, za luty 2018 roku do 20.03.2018 roku, za marzec 2018 roku do 20.04.2018 roku, za kwiecień 2018 roku do 21.05.2018 roku. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Należałoby więc przyjąć, że wystąpienie przyjętej podstawy ogłoszenia upadłości wyrażonej w art. 11 ust. 1 p.u., przypadałoby na 25 kwietnia 2018 r., tj. na dzień, w którym upłynęły 3 miesiące od terminu płatności pierwszego zobowiązania pieniężnego - zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od 25 kwietnia 2018 r., czyli do 25 maja 2018 r. (art. 21 ust. 1 p.u.). Skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji 24 maja 2018 r., czyli jeszcze przed upływem tzw. czasu właściwego z art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 p.u., który ustawodawca przewidział dla członków zarządu na zorientowanie się w sytuacji spółki i – albo wypełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, albo – odwołania, albo złożenia rezygnacji. Odwołanie skarżącej 24 maja 2018 r. stanowi o uwolnieniu się przez nią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem odwołany członek zarządu zostaje pozbawiony możliwości skutecznego złożenia wniosku w terminie do tego przewidzianym, kiedy to termin kończył się po jego odwołaniu, zatem niezgłoszenie ewentualnego wniosku o upadłość następuje bez jego winy. 3.6. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub przestał pełnić funkcję w zarządzie (rezygnacja, odwołanie), w tej sytuacji realizuje się bowiem przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). W okolicznościach niniejszej sprawy, znaczenia zatem nabiera to, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym (określonym w art. 21 ust. 1 p.u.) – chociażby ostatniego dnia – przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki (dłużnika). Podkreślić też należy, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie upłynął czas właściwy nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego termin wskazany w przepisach prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. za nieuzasadnione. Nie miał bowiem racji organ wnoszący skargę kasacyjną, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego był złożony przez osobę trzecią – po prostu nie był on złożony przez skarżącą. Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony 6 czerwca 2018 r. przez prezesa zarządu – zarządu jednoosobowego powołanego uchwałą rady nadzorczej z 24 maja 2018 r i z tą datą ów członek zarządu i tylko on był uprawniony i umocowany do działania w imieniu spółki w przedmiocie złożenia wniosku o upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, który ów wniosek został złożony we właściwym czasie. Postanowieniem z 4 lipca 2018 r. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otworzył takie postępowanie. W toku postępowania restrukturyzacyjnego w przyspieszonym postępowaniu układowym zatwierdzono układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli. Członek zarządu powołany w dniu 25 maja 2018 r. podjął niezwłocznie działania mające na celu analizę sytuacji finansowej oraz podjęcie działań naprawczych składając wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, które to działania okazały się skuteczne w odniesieniu do ówczesnych okoliczności i stanu faktycznego. Zgodnie z art. 8 § 1 prawa restrukturyzacyjnego, sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli i jest to jedyna przesłanka uzasadniająca odmowę otwarcia przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto stosownie do art. 165 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, sąd odmawia zatwierdzenia układu, jeżeli narusza on prawo, w szczególności jeżeli przewiduje udzielenie pomocy publicznej niezgodnie z przepisami, albo jeżeli jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 189 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego jest bezzasadny. 3.7. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób przesądzający stwierdził, że skarżącej nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niedostrzeżenie i nierozważenie tej okoliczności (przesłanki egzoneracyjnej) przez organy obu instancji, zasadnie skutkowało uchyleniem również decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji również umorzeniem postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. 3.8. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, organy orzekające zgromadziły wystarczający materiał dowodowy aby ustalić wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, niemniej błędnie oceniły zgromadzone dowody i nie wyprowadziły z ustalonych faktów prawidłowych wniosków ani oceny prawnej. Zatem nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. 3.9. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 3.10. Treść zarzutu naruszenia art. 145 p.p.s.a. bądź art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym lub uchylenie decyzji organów administracyjnych, stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych, i może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, oddalenie skargi lub jej uwzględnienie jest efektem określonego toku myślowego sądu, i tylko wówczas mogłoby stanowić podstawę samodzielnego zarzutu, gdyby sąd pierwszej instancji nie dopasował wydanego rozstrzygnięcia do całokształtu wywodów faktycznych i prawnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej nie wynika z uzasadnienia zarzutu i całej skargi kasacyjnej, których skądinąd analizowany środek zaskarżenia nie posiada. Z tego względu samodzielnie zarzuty naruszenia art. 145 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie, z tego względu nie mogły zostać rozpoznane. 3.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska