III FSK 719/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/22 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.8.2022.8.KS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.8.2022.8.KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 1260 (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 listopada 2021 r., wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US), obejmujących należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki G. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2021 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku P. [...] S.A. W piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. Skarżący zarzucił organowi dokonanie zajęcia pomimo niedoręczenia decyzji Dyrektora IAS, będącej podstawą zaskarżanej czynności. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2022 r. Naczelnik US uznał zarzut nieistnienia obowiązku, wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), za niezasadny. Organ wyjaśnił, że decyzja z dnia 28 lutego 2020 r. została wysłana na adres, który figuruje w bazie [...] Urzędu Skarbowego [...] od dnia 23 lipca 2011 r., jako adres zamieszkania Skarżącego oraz adres korespondencyjny. Zgodnie natomiast z duplikatem zwrotnego potwierdzenia odbioru wydanego przez P. [...] S.A. (dalej: Poczta), decyzja została doręczona pod wyżej wymienionym adresem, osobie uprawnionej do odbioru przesyłki, w dniu 24 marca 2020 r. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska powołał się na duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki i pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego z dnia 11 czerwca 2021 r., z którego wynika, że przesyłka została wydana do doręczenia i doręczona w dniu 24 marca 2020 r., dorosłemu domownikowi – T. K. WSA podzielił stanowisko organów. Przywołał okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu, przy czym podniósł, że duplikat potwierdzenia odbioru został wydrukowany z systemu IT Poczty, zaś dane odbiorcy przesyłki zamieszczono na podstawie informacji wprowadzonych do systemu przez placówkę oddawczą i zostały potwierdzone przez pracownika Poczty – E. A. Zdaniem Sądu przesyłkę zawierającą decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. doręczono skutecznie w dniu 23 marca 2020 r. Dalej Sąd stwierdził, że decyzja ta została doręczona w dniu 24 marca 2021 r. dorosłemu domownikowi T. K. Podkreślił, że pisma Poczty w postępowaniu reklamacyjnym, mają charakter dokumentu urzędowego. Natomiast zawarte w skardze twierdzenia i oświadczenia Skarżącego złożone w toku postępowania, nie obalają domniemania prawdziwości znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych. Są to dokumenty prywatne, które nie są objęte domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Odnosząc się do załączonego do pisma z dnia 14 listopada 2022 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z doręczeniem w dniu 24 marca 2020 r. przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., Sąd stwierdził, że w sytuacji przesądzenia przez sąd karny, że doręczenie decyzji było nieprawidłowe, Skarżący będzie uprawniony do podjęcia stosownych kroków na drodze prawnej. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 2) P.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia się postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt. [...] Ds. [...] przed Prokuraturą Rejonową [...] w [...], w sytuacji, gdy zawieszenie postępowania w sprawie było celowe, albowiem wobec istniejących w sprawie wątpliwości, Sąd nie był władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia w postaci prawidłowości doręczenia Skarżącemu przesyłki pocztowej o nr [...] i ewentualnego popełnienia przestępstwa w tym zakresie - gdzie dokumenty uzyskane w toku postępowania karnego niezbicie wykazały, że doręczenie było nieprawidłowe i z których to dokumentów Sąd miałby szansę skorzystać, gdyby zawiesił postępowanie - co równocześnie było istotne z punktu widzenia realizacji postępowania sądowoadministracyjnego i miało decydujące znaczenie i bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania, gdyż od ustalenia prawidłowości doręczenia przesyłki pocztowej nr [...] zależne było to, czy Skarżący dysponował prawem do terminowego zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., co wskazany powyżej organ zakwestionował, a która to decyzja legła u podstaw wydania przez Dyrektora IAS postanowienia z dnia 7 czerwca 2022 r., będącego przedmiotem skargi złożonej w niniejszej sprawie. Na potrzeby uwiarygodnienia ww. zarzutu strona skarżąca przedkłada dokumenty w postaci: pisma Poczty z dnia 5 grudnia 2022 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej [...] w [...] do sprawy o sygn. akt [...] Ds. [...] oraz protokołu przesłuchania z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie zeznań E. A. w ww. sprawie. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak wystąpienia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji do operatora pocztowego Poczty, o dostarczenie dokumentacji dotyczącej doręczenia Skarżącemu przesyłki nr [...], w sytuacji gdy, w sprawie zostały zgłoszone całkowicie przeciwstawne stanowiska stron w kwestii doręczenia Skarżącemu tej przesyłki, a ponadto znajdujące się w aktach sprawy dowody - w szczególności w postaci szeregu pism w postępowaniu reklamacyjnym - powinny doprowadzić Sąd pierwszej instancji do nabrania istotnych wątpliwości co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu przesyłki, a to z kolei powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez wystąpienie przez Sąd z urzędu do P. [...] S.A., o dostarczenie dokumentacji dotyczącej doręczenia przesyłki, co tym bardziej powinno mieć miejsce, kiedy dokumentacji takiej operator pocztowy celowo odmówił przedłożenia Skarżącemu pomimo wielokrotnych próśb na przestrzeni kilku lat; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na: a) nieuwzględnieniu złożonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji, w której powinny one być uwzględnione ze względu na to, że zarzut egzekwowania obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego, był w pełni uzasadniony, ponieważ decyzja organu podatkowego drugiej instancji, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została Skarżącemu skutecznie doręczona, bowiem zaniechano skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, a wszelkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności zostały podjęte z naruszeniem u.p.e.a., jak i przepisów dotyczących doręczeń w ramach postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 148 oraz art. 149 O.p., oraz odpowiednich przepisów K.p.a., co winno doprowadzić do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji, b) nieuwzględnieniu złożonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne także dlatego, iż konieczne było uprzednie ustalenie w odpowiednim postępowaniu, czy zaistniały okoliczności, o jakich mowa w art. 108 § 4 O.p., bowiem egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tj. Skarżącego) może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, natomiast według wiedzy jaką dysponuje Skarżący aktualny stan majątkowy podmiotu G. [...] Sp. z o.o. pozwala na skuteczne prowadzenie egzekucji wobec tego podatnika; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 124 § 1 oraz art. 18 K.p.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na wydaniu zaskarżonego postanowienia o "uznaniu zarzutów Skarżącego za niezasadne", podczas, gdy wskutek złożonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wierzyciel ma możliwość wydania rozstrzygnięcia, które zostało enumeratywnie wymienione w art. 34 § 2 u.p.e.a.,; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 3 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 3 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na wszczęciu postępowania egzekucyjnego w administracji, w sytuacji gdy przesyłka zaadresowana do Skarżącego, zawierająca decyzję organu podatkowego drugiej instancji, która stanowi rzekomą podstawę obowiązku podatkowego i podstawę prawną tytułów wykonawczych, nie została doręczona Skarżącemu, bowiem przesyłka ta została przekazana osobie do tego nieuprawnionej, tj. Pani T. K., która nie była ani przedstawicielem ustawowym ani dorosłym domownikiem ani pełnomocnikiem Skarżącego, który posiadałby stosowne upoważnienie pocztowe, co jednoznacznie oznacza, że decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie, której prowadzona jest w sprawie egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, a tym samym egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest co najmniej niewymagalny, co winno doprowadzić do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji; 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na dokonaniu bezzasadnej czynności egzekucyjnej, polegającej na wszczęciu egzekucji administracyjnej i dokonaniu zajęcia rachunku/rachunków bankowych w P. [...] S.A. należących do Skarżącego, bowiem decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie, której prowadzona jest w sprawie egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, a wobec tego postępowanie egzekucyjne wszczęto bez podstawy prawnej i w tym zakresie ma miejsce bezpodstawne zajęcie rachunków bankowych; 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 7a § 1 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 7a § 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na: a) braku należytej współpracy pomiędzy organem egzekucyjnym, a wierzycielem i Skarżącym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b) braku podjęcia czynności zmierzających do ustalenia wadliwości doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego drugiej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, co naturalnie prowadzi do bezzasadnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji i egzekwowaniu środków z rachunku bankowego Skarżącego bez podstawy prawnej; 8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na braku zbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej z urzędu, pomimo, iż Skarżący wielokrotnie informował organ egzekucyjny oraz wierzyciela o zaniechaniach i błędach po stronie organów podatkowych oraz Poczty jako operatora publicznego, a także wnosił o prawidłowe doręczenia decyzji stanowiących podstawę nadania klauzuli wykonalności, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na działaniu wbrew zasadzie praworządności i prawdy obiektywnej, w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej z naruszeniem zasady bezstronności i równego traktowania, a także poprzez nieuwzględniania słusznego interesu obywatela (Skarżącego) w kontekście interesu społecznego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest co najmniej niewymagalny. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 45 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej i zajęcia rachunku/rachunków bankowych należących do Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a ten ostatni nie miał możliwości zainicjowania postępowania przed WSA poprzez złożenie skargi od decyzji Dyrektora IAS, decyzja na podstawie, której prowadzona jest egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, co należy zakwalifikować jako czynność podjętą przez organ egzekucyjny z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w ten sposób zostało naruszone podstawowe prawo Skarżącego do sądu, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i zajęcie rachunku bankowego Skarżącego stanowią czynności dokonane bez podstawy prawnej. Jednocześnie wskutek naruszenia konstytucyjnego prawa Skarżącego zaskarżone postanowienie powinno zostać uznane za nieważne na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz w przypadku uchylenia przez NSA zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie wniesionej skargi, wniósł o ponowne orzeczenie przez NSA o kosztach postępowania przed WSA i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania administracyjnego przed WSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organy uznały, że wniesiony przez Skarżącego zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, jest niezasadny, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił. Skarżący w toku postępowania instancyjnego i sądowego utrzymywał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie została mu doręczona. Natomiast organy stwierdziły, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 149 O.p. WSA wprawdzie wprost nie wskazał na ten przepis, ale stwierdzając, iż przyznaje rację organom, w rzeczy samej przychylił się do takiej koncepcji doręczenia decyzji. Według organów i Sądu pierwszej instancji o skutecznym doręczeniu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. zaświadcza wydany przez Pocztę duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki i pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego z dnia 11 czerwca 2021 r., z którego wynika, że przesyłka została wydana do doręczenia i doręczona w dniu 24 marca 2020 r., dorosłemu domownikowi – T. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów nie poświadcza, iż decyzja z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu. Przede wszystkim w aktach sprawy nie ma duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję. Nie jest nim znajdujący się w aktach sprawy wydruk, w tytule którego widnieje zapis "POWTWIERDZENIE ODBIORU DUPLIKAT", uznany przez organy i WSA za duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki. Wydruk ten nie stanowi bowiem odzwierciedlenia stosowanego przez organy formularza potwierdzenia odbioru przesyłki, o czym zaświadcza brak informacji, które są na nim zapisywane. Ponieważ Dyrektor IAS uznał że decyzja została doręczona w trybie art. 149 O.p. i Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy podjął się on oddania pisma adresatowi. Zatem na dokumencie potwierdzenia odbioru powinien być czytelny podpis osoby, która jest domownikiem i podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi oraz data odbioru, a także podpis doręczyciela i wpisana przez niego data. Brak tych informacji na potwierdzeniu odbioru przesyłki czyni niemożliwym ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 149 O.p. Na wskazanym powyżej wydruku jest wyłącznie naniesiona pismem drukowanym data doręczenia/wydania przesyłki – "2020-03-24" i zapis "T. K." jako odbiorca, ze wskazaniem, iż jest to "osoba uprawniona do odbioru przesyłki". Według Słownika Języka Polskiego "duplikat" jest to drugi egzemplarz dokumentu; przedmiot odtworzony dokładnie na wzór innego przedmiotu; pochodzi z tego samego źródła co oryginał (m.in.: https://sjp.pwn.pl/slowniki; https://wsjp.pl). Bezsprzecznie ów wydruk nie jest duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki. Jak już powiedziano, nie ma w nim informacji zawartych w potwierdzeniu odbioru przesyłki stosowanym przez organy podatkowe, który zawiera pola do wypełnienia tak oznaczone, aby możliwe było ustalenie, czy przesyłka została doręczona zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję doręczenia. Z wydruku nie wynika kim jest osoba nazywająca się "T. K.", z jakiego tytułu jest ona uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do Skarżącego, gdzie konkretnie odebrała ona przesyłkę (na Poczcie, czy pod adresem zamieszkania Skarżącego). Brak jest podpisu osoby, która miała odebrać przesyłkę, jak też informacji, że podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi, co jak już wskazano, jest niezbędne dla potrzeb zastosowania trybu z art. 149 O.p. Skarżący kontestował wydruk jako dowód doręczenia decyzji i twierdził, że osoba na nim wskazana – T. K. - nie jest ani jego domownikiem, ani jego pełnomocnikiem. Twierdzenie Skarżącego nie zostało w żaden sposób podważone. Odnośnie do prezentowanego przez WSA stanowiska, iż pisma Poczty stanowią dokument urzędowy, mający znamiona wiarygodności i prawdziwości, przez co należało przyjąć, iż decyzja została skutecznie doręczona, zwrócenia uwagi wymaga, że pisma te podlegają ocenie jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym. Jeśli dla potrzeb ustalenia, czy decyzja została skutecznie doręczona w przedstawionym przez Pocztę wydruku, mającym być duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki, a więc dowodem kluczowym, brak jest informacji wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, to niedopuszczalne jest zignorowanie tej okoliczności. Mając na uwadze, że Poczta nie przekazała duplikatu potwierdzenia odbioru, lecz wyłącznie wydruk zawierający niekompletne dane, uzasadnione było co najmniej powzięcie wątpliwości, co do źródła, z którego zostały zaczerpnięte informacje i poczynienie dalszych wyjaśnień. Zauważyć też warto, że powołane przez Dyrektora IAS i WSA pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. również nie zawiera informacji koniecznych dla zastosowania art. 149 O.p., aczkolwiek dodano w nim, że decyzja została doręczona dorosłemu domownikowi, tyle, że tu znowu trzeba wrócić do źródła tej informacji, biorąc pod uwagę, że w tzw. duplikacie jej nie było. Nie powinno też uchodzić uwadze, że skuteczność doręczenia decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. organ ustalał na podstawie wydruku, bo o istnieniu pisma Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. dopowiedział się dużo później od Skarżącego. Reasumując stwierdzić należy, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie zaświadcza, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu i tym samym za zasadny uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 149 O.p., a w konsekwencji art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Odnośnie do dowodów uzyskanych przez skarżącego po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Wynikają z tego dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Po drugie, sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Mając na uwadze prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, wyjaśnić też trzeba, że przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się strona. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z prawem. Poza tym przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez WSA do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie dowodu za stronę. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie ustalenie, czy decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu stanowi kluczowy element stanu faktycznego i w związku z tym WSA nie mógł zastąpić organu w czynieniu ustaleń na tę okoliczność. Dlatego zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny. Dowody, którymi dysponuje Skarżący mogą być przedłożone organowi, który będzie ponownie rozpoznawał sprawę, bowiem w tym postępowaniu organ zobowiązany jest albo podjąć działania celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., albo uznać, że dokona oceny istniejącego materiału z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dowodów, które zapewne przedłoży Skarżący. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga bowiem ustaleń w drodze karnej, o czym zaświadcza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż istotne w sprawie ustalenia dotyczą doręczenia decyzji wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i na podstawie przepisów tej ustawy mogą być one czynione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia D. Gajewski sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska