III FSK 1274/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni M. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 335/23 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. [...] z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2023 r., nr 2201-IEW.720.5.2023.ARS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2023 r., nr 2201-IEW.720.5.2023.ARS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółdzielni M. [...] z siedzibą w G. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 335/23 oddalił skargę Spółdzielni M. [...] w G. (dalej: skarżąca, spółdzielnia) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z 2 marca 2023 r., w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: DIAS decyzją z 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia spółdzielni zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r. i od marca do kwietnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r., od listopada 2017 r. do lutego 2018 r., od maja do lipca 2018 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. i od czerwca do lipca 2018 r. W dniu 5 grudnia 2022 r. Naczelnik US wystawił upomnienie dotyczące zobowiązań ustalonych w ww. decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, a w dniu 7 grudnia 2022 r. Naczelnik US wystawił dziewięć tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. Pismem z 20 grudnia 2022 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."). Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. Naczelnik US, działając jako wierzyciel, oddalił w trybie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut braku wymagalności obowiązku zgłoszony w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a. W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonalności decyzji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2022 r., po stwierdzeniu, że zaistniały przesłanki określone w art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Informacja o wniesionej przez Spółdzielnię skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została przekazana organowi przez DIAS w dniu 8 grudnia 2022 r., a zatem po wystawieniu tytułów wykonawczych i przekształceniu postępowań zabezpieczających w postępowanie egzekucyjne w oparciu o normę art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika US w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 7 grudnia 2022 r., decyzja DIAS z 10 listopada 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 23 lipca 2021 r., podlegała wykonaniu, ponieważ brak było w obrocie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania. DIAS postanowieniem z 2 marca 2023 r., na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując, że Naczelnik US trafnie rozstrzygnął w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając ww. postanowienie DIAS. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia organu działającego jako wierzyciel, oddalającego zarzut skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej tj. zarzut braku wymagalności obowiązku. Sąd I instancji wskazał, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. następuje z urzędu. Jednakże z powołanego przepisu nie wynika, że wstrzymania jej wykonania następuje w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Ustawodawca zobowiązał organ do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej "w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego", w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 2. Ponadto z treści art. 239f § 4 O.p., wynika, że konieczne jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. WSA podkreślił, że to organ pierwszej instancji dokonuje ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, co winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu. Do wstrzymania wykonania decyzji dochodzi zatem na podstawie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania - niezależnie od tego, czy postanowienie to jest wydawane na wniosek, czy też z urzędu. Do tego czasu objęty decyzją obowiązek pozostaje wykonalny, a zatem dopuszczalne jest wystawienie w tym okresie tytułów wykonawczych. W niniejszej sprawie do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. do dnia 7 grudnia 2022 r., nie zostało wydane na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej. Mając na uwadze treść art. 239e O.p., Sąd uznał, że decyzja ostateczna w dacie wystawienia tytułów wykonawczych podlegała wykonaniu, bowiem do dnia ich wystawienia nie wstrzymano jej wykonania. W związku z powyższym w momencie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 7 grudnia 2022 r., nałożony na skarżącą obowiązek był wymagalny. WSA wskazał, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, że kwestionowanie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie stanowi przedmiotu zarzutu w ramach podstawy określonej w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., zatem kwestia ta zasadnie nie podlegała ocenie organów w niniejszym postępowaniu. Ponadto WSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że decyzja nakładająca na skarżącą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zarówno w momencie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (7 grudnia 2022r.) była ostateczna, a tym samym - wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej podlegała wykonaniu, ponieważ nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Zarzucając wyrokowi naruszenie: I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 1, § 3, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 6 § 1 i art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez nierozpatrzenie sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, które może ulec zawieszeniu, w jej granicach, gdzie granicę sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu w danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, które może ulec zawieszeniu), tj. uznanie, że w związku ze skargą na postanowienie w sprawie zarzutów nie jest dopuszczalne badanie zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez: - naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 26 § 1, § 3a pkt 3, § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 239f § 1 pkt 2, § 3, § 4, art. 33d § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż zarzuty w egzekucji administracyjnej winny być formułowane na dzień wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego a nie na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej oraz uznanie, iż zarzuty dotyczą całego egzekucyjnego postępowania administracyjnego, a nie jego stadium, tj. egzekucji administracyjnej, - naruszenie art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 239f § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 6, art. 7, art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, iż Spółdzielnia uchylała się od wykonania obowiązku określonego w decyzji organu podatkowego, na którą została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a organ podatkowy zaistnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu, najpierw wystawia tytuły wykonawcze, a następie wstrzymuje wykonacie decyzji doręczenia upomnienia, aby nie mogły one być dochodzone od skarżącej spółdzielni. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, w trybie art. 179 p.p.s.a., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia organu działającego jako wierzyciel, oddalającego zarzut Skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej tj. zarzut braku wymagalności obowiązku. W ocenie Skarżącej w sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne oraz występuje brak wymagalności obowiązku z mocy samego prawa tj. od dnia wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca twierdzi, że wykonanie decyzji wymiarowej zostało wstrzymane z mocy prawa na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej od dnia 4 grudnia 2022 r., tj. od dnia, w którym Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zostało jej doręczone w dniu 14 grudnia 2022 r., a więc przed doręczeniem tytułów wykonawczych (19 grudnia 2022r.) oraz informacji o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne (22 stycznia 2022 r.). Natomiast w ocenie Dyrektora IAS wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z urzędu, w związku z wydaniem przez Naczelnika US postanowienia w tym przedmiocie 14 grudnia 2022 r., co oznacza, że w dniu wykonania tytułów wykonawczych, tj. 7 grudnia 2022 r., objęty nimi obowiązek był wymagalny. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie opiera się na wykładni art. 239f § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239f § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Art. 239f § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że wniosek, o którym mowa w § 1 pkt 1, podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego systemowa wykładnia tych przepisów powoduje, że tam gdzie wstrzymanie wykonania decyzji następuje na wniosek, organ ma czternaście dni na wydanie postanowienia o wstrzymaniu. Natomiast po upływie tego okresu – jak stanowi przepis w § 2 – nie załatwienie w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji. Natomiast nie mówi o terminie wstrzymania z urzędu, a więc czy to by oznaczało, że ma nieograniczony termin na wydanie postanowienia, czy też to by oznaczało, że wydanie postanowienia ma charakter deklaratoryjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie postanowienia o wstrzymaniu z urzędu ma charakter deklaratoryjny, a więc organ formalnie stwierdza wstrzymanie, natomiast czasookres wstrzymania ograniczony jest ściśle określonymi datami – datą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i datą uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. To powoduje, że ten okres wstrzymania musi być pełny, nie ograniczony datą wydania postanowienia o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego. Z chwilą wszczęcia postępowania i z chwilą prawomocności postępowania jest zawieszone. Konsekwencją tego jest to, że wydanie tego postanowienia z urzędu w dniu 14 grudnia 2022 r. spowodowało, że nie z tą datą następuje wstrzymanie, ale z datą faktycznego wstrzymania z mocy ustawy (a więc z urzędu). To powoduje, że organ nie miał podstaw do tego by wręczać upomnienie i żądać z tego tytułu wynagrodzenia, bo można byłoby powiedzieć, że w tym momencie to działanie organu było intencjonalne. Fakt, że strona złożyła wniosek o wstrzymanie z urzędu to niczego nie zmienia, że działanie organu musiało być z urzędu. Musiał organ podjąć tę decyzję również bez tego wniosku. Natomiast zrozumiała jest intencja zobowiązanej strony, która składa wniosek i niejako informuje organ, że została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. I można powiedzieć, że w tej dacie – złożenia skargi do sądu - organ o tym fakcie już wiedział. Natomiast przekazanie informacji (w formie postanowienia) o wstrzymaniu wykonania decyzji od organu dopiero 14 grudnia 2022 r., tego nie zmienia. Bo nie jest istotne w jakiej dacie organ zweryfikował czynność wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotne jest tylko jedno, że ta czynność nastąpiła i że skutek wstrzymania nastąpił. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni językowej i systemowej rozstrzygnął w ten sposób. Na marginesie – gdybyśmy przyjęli, że ta interpretacja ma swoje wady to i tak moglibyśmy w pełni zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej, który nakazuje czytać przepis prawny zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, w sposób który jest najbardziej korzystny dla Strony (podatnika). Za usprawiedliwione więc, należy uznać zarzuty naruszenia art. 239f 1 pkt. 2 i § 2 Ordynacji podatkowej podniesione w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SNSA Jolanta Sokołowska