III FSK 695/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 1072/23 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 października 2023 r. nr SKO/Gd 4352/23 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1072/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 października 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie określenia wysokości opłaty targowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących ustanowienia pełnomocnika oraz obowiązku wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika właściwego adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 169 § 1 i § 4 O.p., który określa tryb postępowania w sytuacji, gdy wniesione przez stronę podanie lub odwołanie nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa. Sąd zauważył, że z treści akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony (doradca podatkowy) został wezwany przez organ do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa poprzez wskazanie właściwego adresu elektronicznego, umożliwiającego doręczenie pism zgodnie z przepisami o doręczeniach elektronicznych. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik złożył dokument pełnomocnictwa na urzędowym formularzu PPS-1, w którym jednakże w rubryce przeznaczonej na adres elektroniczny podał jedynie standardowy adres poczty elektronicznej w domenie komercyjnej ([...].pl), niebędący adresem w systemie teleinformatycznym obsługującym komunikację z organami podatkowymi (ePUAP). Zdaniem Sądu taka czynność nie mogła zostać uznana za spełnienie obowiązku nałożonego przepisem art. 138c § 1 O.p., albowiem ustawodawca wyraźnie wymaga, by pełnomocnik profesjonalny, działający w postępowaniu podatkowym, wskazał adres elektroniczny umożliwiający organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób zgodny z art. 144 § 5 O.p. Sąd zwrócił uwagę, iż prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca jego systemowe powiązanie z art. 144 O.p. oraz z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że pojęcie "adresu elektronicznego" odnosi się wyłącznie do adresu przypisanego do profilu użytkownika w systemie ePUAP lub na Portalu Podatkowym. Nie można natomiast utożsamiać go z adresem poczty elektronicznej w powszechnym znaczeniu tego słowa. Jak zauważył Sąd, intencją ustawodawcy było zapewnienie jednolitego, bezpiecznego i urzędowo weryfikowalnego kanału komunikacji pomiędzy organami podatkowymi a uczestnikami postępowania. Zdaniem WSA w Gdańsku, tak rozumiana konstrukcja adresu elektronicznego pozwala na dokonanie doręczenia w sposób gwarantujący uzyskanie urzędowego poświadczenia odbioru (UPO), które ma moc dowodową równą tradycyjnemu potwierdzeniu doręczenia przesyłki poleconej. Ponadto Sąd wskazał, że obowiązek profesjonalnego pełnomocnika w zakresie posiadania i wskazania właściwego adresu elektronicznego stanowi nie tylko wymóg formalny, ale i element staranności zawodowej, której dochowanie jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego toku postępowania. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji, po bezskutecznym upływie terminu do usunięcia braków formalnych, był zobligowany do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi, jakoby działanie organów naruszało art. 127 O.p., który wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia nie oznacza naruszenia tej zasady, ponieważ sytuacja taka stanowi jedynie konsekwencję niespełnienia przez stronę (lub jej pełnomocnika) ustawowych wymogów formalnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania zarzutu przewlekłości postępowania zawartego w skardze (dotyczącego naruszenia art. 141 O.p.), albowiem Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy ustawy p.p.s.a. i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację, tj. art. 144 § 2 i 5 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy w postępowaniu reformatoryjnym oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Istotą sprawy jest ocena zgodności z prawem stanowiska sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się uchybień badając zgodność z prawem postanowienia SKO w Gdańsku, którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza W. o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania skarżącego z uwagi na nieusunięcie braków formalnych pełnomocnictwa, polegających przede wszystkim na niewskazaniu przez profesjonalnego pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych w rozumieniu art. 138c § 1 O.p., a nie zwykłego adresu poczty elektronicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację, tj. art. 144 § 2 i 5 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika działającego w imieniu strony powinno obejmować m.in. adres elektroniczny na profilu ePUAP, a nie zwykły adres e-mail. W niniejszej sprawie pełnomocnikiem skarżącego był doradca podatkowy, który odpowiadając na wezwanie organu przedłożył dokument pełnomocnictwa potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania skarżącego. Pełnomocnictwo zostało sporządzone na formularzu PPS-1, podano jednak jako adres elektroniczny zwykły adres e-mail. Nie był to adres wymagany przez organ w wezwaniu z 25 kwietnia 2023 r., tj. adres w systemie teleinformatycznym (ePUAP), lecz adres e-mail w komercyjnej domenie. Przechodząc do rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawodawca nie przewidział wprost konsekwencji złożenia pełnomocnictwa obarczonego brakami formalnymi, tj. nieodpowiadającego wymaganiom wynikającym z przepisów prawa. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, iż brak załączenia pełnomocnictwa do podania bądź złożenie pełnomocnictwa wadliwego obliguje organ podatkowy do wezwania pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia wskazanych braków formalnych (por. m.in. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07; z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10; z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13). Podkreślenia wymaga, że tryb ten odnosi się do sytuacji, w której pełnomocnik składa podanie, jednak nie załącza do niego pełnomocnictwa albo przedkłada pełnomocnictwo z brakami. W takim przypadku stwierdzone uchybienia pełnomocnictwa traktowane są jako braki samego podania, do którego pełnomocnictwo powinno być dołączone, zaś zaniechanie ich usunięcia w terminie skutkuje pozostawieniem podania bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 O.p. (por. W. Stachurski, Art. 138c [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik mimo wezwania nie uzupełnił braku pełnomocnictwa, który to brak polega na niewskazaniu "adresu do doręczeń elektronicznych" (przed 5 października 2021 r. "adresu elektronicznego") przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności (...) taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. (...) wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. (...) Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela powyższego stanowiska. Wskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika stanowi obowiązek wynikający z przepisów prawa, a nie uprawnienie. Profesjonalny pełnomocnik, który nie dysponuje adresem elektronicznym, zobligowany jest zadbać o to, aby organ podatkowy mógł realizować doręczenia pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zaniechanie wskazania takiego adresu skutkuje nie tylko wadliwością złożonego pełnomocnictwa, które nie odpowiada wymogom art. 138c § 1 O.p., lecz również brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że sytuacja ta nie może być kwalifikowana jako problem techniczny, o którym stanowi w art. 144 § 3 O.p., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy pełnomocnik zawodowy zaniechał wskazania adresu elektronicznego już na etapie udzielania pełnomocnictwa. W orzecznictwie akcentuje się, iż brak adresu elektronicznego uniemożliwia dokonanie skutecznych doręczeń w sposób prawem przewidziany, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 536/18). Niewskazanie adresu elektronicznego uniemożliwia udział profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu, gdyż pozbawia organ możliwości dokonania doręczeń w trybie wymaganym przepisami prawa. W konsekwencji, jeżeli pełnomocnik nie uzupełni tego braku, mimo prawidłowego wezwania w trybie art. 155 O.p., powinno to prowadzić do jego pominięcia w dalszym toku postępowania (por. ponownie W. Stachurski, Art. 138c [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę. Trudno bowiem przyjąć, że ustawodawca, formułując w art. 138c § 1 O.p. obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, zamierzał pozostawić jego wykonanie do uznania strony bądź jej pełnomocnika. Aprobata stanowiska przeciwnego prowadziłaby do wniosku, iż brak wskazania takiego adresu przez pełnomocnika profesjonalnego pozostaje irrelewantny dla możliwości wykorzystania tego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że choć brak ten nie wpływa na istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, to jednak fakt ten nie jest tożsamy z możliwością wykorzystania tego pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi. W tym zakresie ustawodawca postawił określone warunki, które powinien spełniać dokument pełnomocnictwa. Ich niespełnienie uniemożliwia jego procesową skuteczność. Należy mieć również na uwadze to, iż obowiązek wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego pozostaje ściśle związany z zasadą wynikającą z art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którą doręczenia takiemu pełnomocnikowi następują wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było to, aby pełnomocnicy profesjonalni wykorzystywali w kontaktach z organami podatkowymi swój adres elektroniczny (por. ponownie W. Stachurski, Art. 138c [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025). Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu e-mail w komercyjnej domenie, a nie adresu do doręczeń w systemie teleinformatycznym, stanowi istotny brak formalny pełnomocnictwa, który w razie jego nieusunięcia mimo wezwania uzasadnia pominięcie pełnomocnika w dalszym toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania zarzutu przewlekłości postępowania zawartego w skardze, wskazać należy, że braku odniesienia się przez WSA w Gdańsku do zarzutu nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustanowiona tym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jak wskazuje się w orzecznictwie, braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów, czy też sposobu w jaki sąd ten odniósł się do stawianych w skardze zarzutów nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2519/11, z 12 marca 2013 r. , sygn. akt II OSK 2590/12, z 14 lutego 2013 r. , sygn. akt II GSK 1113/12, z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 109/22). Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tym przepisie, należy zatem wskazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub przekroczył granice danej sprawy, albo że w okolicznościach tej sprawy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1884/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych omawianym przepisem i tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny. Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz