III FSK 676/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 685/18 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 685/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę R. C., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 lipca 2018 r. w przedmiocie opłaty targowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika - adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 pkt 2b oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 nr 95, poz. 313), zwana dalej "u.p.o.l.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt, w którym Skarżący prowadził handel był targowiskiem, gdy w rzeczywistości handel odbywał się w budynku, który zgodnie z przepisami u.p.o.l wyłącza możliwość opodatkowania sprzedaży opłatą targową przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 194 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na pominięciu przez organ podatkowy okoliczności świadczących o tym, iż sprzedaż przez Skarżącego w okresie od 21 czerwca do 20 września 2012 r. w M. odbywała się w budynku, choć wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dokumenty również urzędowe potwierdzające tę okoliczność. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż obiekt budowlany położony w M. przy ul. [...] nie stanowił budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 2.2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego były niepełne, gdyż organy dołączyły jedynie wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 21 czerwca 2012 r., które to okoliczności miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tym samym organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, czym została wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, żądając przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania (wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej z dnia 11 maja 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 15 stycznia 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Poinformowano pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zauważa, że w art. 15 ust. 1 u.p.o.l.. ustawodawca nie wprowadził regulacji uszczegóławiających w postaci punktów, podczas gdy w skardze kasacyjnej użyto sformułowania wskazującego na art. 15 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. W ramach spełnienia wymogów skargi kasacyjnej, określonych jako przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy posługiwać się jednostkami redakcyjnymi zawartymi w przepisach danej ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę istotę rozpoznawanej sprawy, jak również konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie opłatę targową pobiera się zarówno od osób fizycznych, osób prawnych, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Przy czym w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. wprowadzono unormowanie, mocą którego określono sytuacje, które nie podlegają opłacie targowej. Zasadnicze znaczenie dla objęcia obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej ma dokonywanie sprzedaży realizowanej na targowiskach, z uwzględnieniem wyłączenia określonego w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy wprowadził szeroki zakres definicji legalnej targowiska wskazując, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Trzeba zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że jeżeli w danym miejscu jest prowadzona sprzedaż to co do zasady taka czynność będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej, za wyjątkiem tych sytuacji, które ustawowo, zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. zostały wyłączone z podlegania tej daninie publicznej. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia art. 15 ust. 2b u.p.o.l., zgodnie z którym nie podlega opłacie targowej sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach. Jeżeli zatem konkretna czynność określona jako sprzedaż jest dokonywana w budynku, czy też części danego budynku nie będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie, czy miejsce, w którym dokonywana jest sprzedaż spełnia zakres definicji legalnej budynku. Sprzedaż bowiem prowadzona w takim miejscu nie będzie podlegała opodatkowaniu. Identyczny pogląd należy przyjąć w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w części danego budynku, gdyż ustawodawca podatkowy nie wprowadził definicji legalnej części budynku. Nie ma przy tym, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego znaczenia, w jakiej części budynku sprzedaż ta będzie prowadzona. W każdym takim przypadku sprzedaż będzie wyłączona z obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Ustawodawca podatkowy wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicję tego obiektu budowlanego, który należy zakwalifikować jako budynek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że dopiero łączne spełnienie wszystkich elementów definicji legalnej budynku stanowi podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku obiekt ten należy w taki sposób ująć (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Inaczej mówiąc, jeżeli sprzedaż jest dokonywana w obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach to będzie ona wyłączona z obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 153 p.p.s.a., rozpatrywał niniejszą sprawę w okolicznościach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14, gdzie Sąd ten zauważył, że zasadniczo o sposobie kwalifikacji gruntu, jak i budynku, także jego istnienia dla potrzeb podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają zapisy i funkcje wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków na dzień 21 czerwca 2012 r., sporny pawilon handlowy, gdzie prowadzona była sprzedaż nie został ujawniony jako budynek, co biorąc pod uwagę podgląd prawny zawarty w wyroku NSA z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14 ma znaczenie przesądzające o nieistnieniu budynku dla wymiaru opłaty targowej. Ponadto zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zakończenie budowy nastąpiło w lipcu 2013 r., zaś zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nastąpiły 9 sierpnia 2013 r. Podzielić przy tym należy pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że sporny obiekt budowlany, w którym Skarżący prowadził sprzedaż we wskazanym okresie 2012 r. nie spełniał jednego z koniecznych elementów uznania obiektu budowlanego za budynek, tj. istnienia przegród budowlanych. Trafnie przyjął bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oceniając czynności Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że pokrycie dachem przestrzeni pomiędzy dwoma obiektami budowlanymi, tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym nie można uznać jako wydzielenie przestrzeni za pomocą przegród budowalnych. Przegroda budowlana jako jeden z elementów koniecznych budynku nie może mieć charakteru iluzorycznego. Podzielić trzeba również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym sporny obiekt nie mógł zostać uznany za budynek także z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem, co wynika ze zgłoszenia z dnia 6 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zakwalifikował czynności sprzedaży w spornym okresie 2012 r., jako dokonywane w obiekcie, który nie jest budynkiem, czy też częścią danego budynku a zatem z konsekwencjami w postaci obowiązku poboru opłaty targowej. Chybione są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. ,,15 ust. 1 pkt 2b’’ ( regulację dotyczącą wyłączenia wprowadzono w art. 15 ust. 2b u.p.o.l.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Trafnie bowiem ocenił Sąd pierwszej instancji czynności dokonane przez organ drugiej instancji, który przyjął, że dowody zgromadzone w sprawie są miarodajne dla oceny całokształtu okoliczności, a zatem, że czynność sprzedaży jako dokonywana w obiekcie, który nie był budynkiem, czy też jego częścią podlegała opłacie targowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym i wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, jak również dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.)