III FSK 667/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/22 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r., nr 1401-IEW2.4123.27.2021.9.JR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. (dalej: "Strona"; "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r. nr 1401-IEW2.4123.27.2021.9.JR w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku do towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "spółka"), A.M. (prezes zarządu spółki) oraz K.M. (dalej: "wiceprezes zarządu spółki") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spółki ze Stroną oraz K.M. Rozstrzygnięcie to zostało decyzją organu II instancji z dnia 24 grudnia 2019 r. utrzymane w mocy. 2. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wywiedzionej przez Stronę, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20 skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję (organu II instancji), jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązków wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sąd stwierdził, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., tj. odpowiednio: w dniu 25 lipca 2014 r. oraz w dniu 27 października 2014 r. Strona została powołana uchwałą z dnia 14 kwietnia 2010 r. Prawidłowo, więc organ podatkowy ustalił, że nie ma dowodów na skuteczną rezygnację strony z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Nie zmieniło tej oceny twierdzenie, że w listopadzie 2018 r. Strona złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki (co potwierdziła dołączając kserokopię dokumentu zatytułowanego "rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu" z dnia [...] i zaadresowanego do spółki), ponieważ brakuje dowodów, że to pismo faktycznie trafiło do władz spółki. Stanowisko organu podatkowego potwierdziła treść wpisów w KRS, w którym Strona nadal widniała, jako prezes zarządu spółki. Sąd podkreślił, że nawet gdyby Strona wykazała skuteczność rezygnacji z dniem 1 listopada 2018 r. lub później, to nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ Strona poniosłaby odpowiedzialność, na zasadzie wyrażonej w art. 116 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), jako byłego członka zarządu spółki. Sąd wyjaśnił, że zobowiązania spółki wynikają ze składanych, lecz nieopłacanych deklaracji podatkowych. Po złożeniu deklaracji z wykazanym podatkiem, wobec braku zapłaty, organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne, w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki, ale egzekucja w tym zakresie okazała się bezskuteczna (brak środków, na niektórych rachunkach oraz zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej, nie ujawniono wierzycieli spółki). Ponadto organ egzekucyjny próbował wezwać w sierpniu 2015 r. prezesa zarządu spółki do złożenia wyjaśnień (pismo nie zostało podjęte). Dopiero w sierpniu 2016 r. wiceprezes zarządu spółki przedłożył organowi egzekucyjnemu wykaz (spis) zapasów towarów handlowych należących do spółki z wyszczególnieniem ich asortymentu oraz ilości znajdujących się w sklepach w centrach handlowych (wartość towarów w sklepie w centrum handlowym w R. na 1 sierpnia 2015 r. wynosi ok. 377.000 zł). Spółka wyjaśniała, że centrum handlowym w R. zaprzestała działalności handlowej i nie ma możliwości odbioru towaru. Natomiast wartość towarów w sklepie w centrum handlowym w W. na 10 sierpnia 2016 r. wynosiła według wartości zakupu ok. 288.000 zł. W tych okolicznościach organ egzekucyjny skierował zlecenia rekwizycyjne towaru, w dwóch lokalizacjach (w R. i w W.) i dokonał zajęcia towaru w sklepie w W., w postaci odzieży na łączną szacowaną kwotę ok. 240.000 zł oraz dokonał pobrań gotówki od spółki na ogólną kwotę 66.000 zł. Ponadto w kwietniu 2018 r. ujawniono, że spółka nie prowadzi działalności pod znanym adresem i nie ma nieruchomości. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił oraz nie wynika to z akt administracyjnych, czy podejmowano próby zajęcia towaru w centrum handlowym w R. Organ wystawił zlecenie rekwizycyjne na towar, który miał się tam znajdować, co potwierdza próbę zajęcia towaru, ale brak jest potwierdzenia czy do zajęcia doszło oraz czy wyjaśniono, na czym polega wskazywany przez spółkę "brak możliwości odbioru towaru" i czy towar rzeczywiście należy do spółki. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynika to z akt administracyjnych, co stało się z towarem spółki zajętym w sklepie we Wrocławiu. Nie wiadomo, czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Sąd uznał za wątpliwe twierdzenia organu podatkowego o bezskuteczność egzekucji wobec spółki, na kwotę należności głównej ok. 49.000 zł, wobec zajęcia w sklepie w W. towaru na kwotę ok. 240.000 zł, a więc o wartości, która powinna wystarczyć na zaspokojenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., nawet pomijając niewyjaśnioną kwestię zajęcia towaru w sklepie w R. Sąd stwierdził, że dostrzeżone w toku postępowania, naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a ewentualne wykazanie, iż środki z zajętych towarów mogą i powinny być przeznaczone na zaspokojenie zaległości spółki może wpłynąć na wynik tej sprawy, nawet w ten sposób, że znikną przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony. Doszło, więc do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie błędów w ustaleniach stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. 1.3. Decyzja organu II instancji wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej wraz ze spółką oraz wiceprezesem zarządu spółki odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. w kwocie łącznej 13.922,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznej 5.472,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu, w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia ulegał kilkukrotnie przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zobowiązania pozostają, więc wymagalne do 16 września 2026 r. z uwagi na dokonanie w dniu 15 września 2021 r. zajęcia ruchomości stanowiących własność spółki. Ponadto w ramach realizacji zaleceń zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20 organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie o informację: czy podejmowano próby zajęcia towaru w sklepie w R.; co stało się z towarem zajętym w sklepie w W.; na co zostały zaliczone kwoty z zajętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odzieży na łączną szacowaną kwotę ok. 240.000 zł; na co zostały zaliczone kwoty pobrane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na ogólną kwotę 66.000 zł. Organ II instancji wskazał, że w odpowiedzi: – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie poinformował, że organ egzekucyjny w dniu 16 września 2016 r. przekazał zlecenie rekwizycyjne dotyczące spółki, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęczycy, wskazując majątek w postaci odzieży znajdującej się w Centrum Handlowym F. (ul. [...], [...] - lokal Sklep [...] piętro 1). Powyższe zlecenie w dniu 27 września 2016 r. przekazane zostało zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie, który stwierdził, że ww. adres sklepu podlega Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Rybniku. Pismem z dnia 25 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku poinformował, że zgodnie z relacją poborcy skarbowego z dnia 8 listopada 2016 r., pod adresem sklepu w R., wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, nie stwierdzono majątku spółki. Zawiadomieniem z dnia 31 stycznia 2022 r. poinformowano o zakończeniu zlecenia rekwizycyjnego; – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki poinformował, że w dniu 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przekazał tytuły wykonawcze nr SM 5/43/15 (VAT za III kw. 2014r.) oraz nr SM 5/8120/14 (VAT za II kw. 2014 r.), celem dokonania sprzedaży ruchomości. W dniu 16 czerwca 2021 r. dokonany został odbiór ruchomości znajdujących się we W. przy ul. [...]. W dniu 15 września 2021 r. zajęto pozostałe ruchomości nieobjęte protokołem zajęcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. Organ rekwizycyjny wykonał zlecenie w wyniku którego uzyskał w pierwszej i drugiej licytacji oraz ze sprzedaży z wolnej ręki kwotę 14.519,50 zł brutto. W dniu 25 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki uchylił zajęcia ruchomości należących do spółki i tym samym zlecenie rekwizycyjne zostało zakończone; – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie poinformował, że wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 przekazane z Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wynoszą łącznie 40.962,51 zł w tym: należność główna w wysokości 32.242,80 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 8.641,31 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 78,40 zł. Natomiast wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w latach 2012-2014: przekazane z Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wyniosły łącznie 137.170,10 zł w tym: należność główna w wysokości 115.660,50 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 21.463,20 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 46,40 zł; przekazane z Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wyniosły łącznie 6.476,15 zł, w tym: należność główna w wysokości 4.081,91 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2.371,04 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 23,20 zł. Organ podatkowy podniósł, że w związku z przymusowym dochodzeniem należności podatkowych na drodze egzekucji administracyjnej wyegzekwowano ww. kwoty, które zostały zaliczone na pokrycie w części zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. ciążących na spółce. Powyższe skutkowało zmniejszeniem kwoty należności, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, tj. za II kwartał 2014 r. w kwocie 17.973,01 zł (należność główna), 11.438,00 zł (odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji); za III kwartał 2014 r. w kwocie 17.091,71 zł (należność główna), 10.455,00 zł (odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji). Na podstawie dokonanych w toku postępowań ustaleń, organ II instancji stwierdził, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co najmniej w części. 1. Zaskarżony wyrok sądu I instancji. Sąd I instancji, uchylając decyzję organu stwierdził, że na moment wydania przez organ II instancji decyzji z dnia 27 maja 2022 r. zobowiązania głównego dłużnika – spółki oraz byłego członka zarządu (prezesa zarządu spółki) – Strony, pozostawały wymagalne. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zobowiązania spółki w podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r., jak słusznie jednak zauważył organ II instancji bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań ulegał przerwaniu w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Do takiego przerwania doszło w dniu 11 października 2016 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu dokonał zajęcia egzekucyjnego odzieży znajdującej się na terenie CH Auchan (wymagalność do dnia 12 października 2021 r.). Kolejna czynność egzekucyjna dokonana została w dniu 15 września 2021 r. i polegała na zajęciu odzieży należącej do spółki. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ II instancji ustalił, że zobowiązania spółki pozostają wymagalne do 16 września 2026 r. W opinii Sądu I instancji na moment orzekania przez organ II instancji, nie przedawniły się również zobowiązania Strony, jako osoby trzeciej. Termin przedawnienia, stosownie do art. 118 § 2 O.p., upływał z końcem 2022 r., albowiem decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości spółki w podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. została doręczona w dniu 16 lipca 2019 r. Zatem w dniu wydania i doręczenia decyzji przez organ II instancji (odpowiednio 27 maja 2022 r. oraz 8 czerwca 2022 r.) zobowiązania Strony pozostawały wymagalne. 1. Sąd I instancji w dalszej kolejności odwołał się do zaleceń zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20. Podkreślił, że sformułowano tam konkretne wskazania względem organu II instancji. W ocenie Sądu I instancji, organ II instancji nie zgromadził jednak i w związku z tym nie ocenił materiału dowodowego w sposób należyty. W aktach sprawy znalazło się wyłącznie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 10 lutego 2022 r., z którego wynika, że w piśmie z dnia 25 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku poinformował, iż zgodnie z relacją poborcy skarbowego z dnia 8 listopada 2016 r. w CH w R. nie stwierdzono majątku spółki. Sąd I instancji wskazał, że obowiązkiem organu II instancji było należyte wyjaśnienie tej kwestii, a zatem pozyskanie dokumentacji sporządzonej na okoliczność nieudanego zajęcia rekwizycyjnego. Ponadto w poprzedniej decyzji nie wyjaśniono na czym polegała "niemożność odbioru towaru", wynikająca z oświadczenia zastępcy prezesa zarządu spółki z sierpnia 2016 r. Organ II instancji nie przeprowadził, jednak żadnej czynności procesowej w tej kwestii. W szczególności nie zwrócił się do K.M. o złożenie wyjaśnień lub o złożenie zeznań w siedzibie organu. Powody i okoliczności nieskutecznego zajęcia towaru, który wedle oświadczenia członka zarządu spółki znajdował się w sklepie w R. pozostają, mimo jasnych zaleceń Sądu, w dalszym ciągu niewyjaśnione. 2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pozostały bez jakiejkolwiek odpowiedzi ze strony organu II instancji, również kwestie dotyczące ustaleń, co stało się z towarem spółki zajętym w sklepie we Wrocławiu, w tym w szczególności, czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Organ II instancji uzyskał jedynie informacje jakie kwoty ogólnie zostały przekazane na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz w podatku VAT za lata 2012-2014 od poszczególnych naczelników urzędów skarbowych. Tymczasem w zaleceniach Sądu wskazywano wyraźnie, że wyjaśnienia wymaga co stało się konkretnie z towarem zajętym w sklepie we Wrocławiu. Zdaniem Sądu I instancji, należało oczekiwać, że organ II instancji ustali jaki był dokładny stan zaległości spółki w przeddzień tego zajęcia, jaka była dokładnie wartość zajętego towaru, czy został sprzedany w drodze licytacji, jaką kwotę uzyskano z tej licytacji oraz w jaki sposób dokonano zaliczeń na poszczególne zaległości podatkowe. 3. Sąd I instancji wskazał, że nie zostało wyjaśnione kiedy doszło do pobrania od spółki kwoty 66.000 zł, jaki był stan zaległości na ten moment oraz jakie zaległości zostały pokryte z tej kwoty. W aktach sprawy znalazł się tytuł wykonawczy z dnia 2 stycznia 2015 r., z którego wynika, że należność główna za III kwartał 2014 r. wynosiła 36.556 zł. Z kolei w tytule wykonawczym z dnia 6 października 2014 r. wskazano, że należność główna za II kwartał 2014 r. wynosi 29.813 zł. Na obecnym etapie postępowania w wykazie zaległości na dzień 17 maja 2022 r. wartość należności za III kwartał 2014 r. wynosi 17.091,71 zł zaś za II kwartał 2014 r. 17.973,01 zł. Sąd I instancji w tych okolicznościach stwierdził, że wątpliwości dotyczące ewentualnej bezskuteczności egzekucji, zważywszy na wartość dokonanych zajęć, pozostały w dalszym ciągu aktualne. W ocenie Sądu I instancji, mimo jednoznacznych zaleceń zamieszczonych w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., organ II instancji nie zgromadził materiału dowodowego na potwierdzenie tezy o bezskuteczności egzekucji do majątku spółki w kontekście zaległości za II i III kwartał 2014 r. Sąd I instancji podkreślił, że zastrzeżenia są tym bardziej uzasadnione, że już po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., dokonano odbioru ruchomości znajdujących się w W. (przy ul. [...]), które następnie sprzedano uzyskując kwotę 14.519,50 zł. Sąd I instancji podtrzymał pogląd wyrażony w poprzednim wyroku, że decyzja organu II instancji narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ II instancji naruszył ponadto art. 153 p.p.s.a., gdyż nie wykonał wskazań Sądu z uzasadnienia wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., co do dalszego postępowania. Sąd I instancji zalecił, aby organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę rozważył również kwestię przedawnienia zobowiązań Strony, gdyż termin przedawnienia upłynął nominalnie z końcem 2022 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w przypadku Strony wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które stosownie do art. 118 § 2 O.p. zawieszałoby lub przerywało bieg terminu przedawnienia. 3. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji złożył pełnomocnik organu II instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkiem czego było stwierdzenie, że organ nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że organ nie wykonał zleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20, podczas gdy, organ ustalił, że w sklepie w R. nieodnaleziono majątku spółki, a w rezultacie nie dokonano jego zajęcia, co wskazuje, że we wskazanym miejscu nie znajduje się majątek spółki mogący podlegać egzekucji administracyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że organ nie wykonał zleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20, podczas gdy, organ wyjaśnił co stało się z majątkiem ruchomym spółki zajętym w dniu 10 października 2016 r. w sklepie w W., który to majątek został w całości sprzedany w toku realizowanej egzekucji, a otrzymane kwoty zostały przekazane w celu pokrycia zaległości podatkowych spółki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że organ nie wykonał zleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20, podczas gdy organ odwoławczy w decyzji wskazał na jakie zaległości zostały przeznaczone przekazane z Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłaty pieniężne i tym samym wykazał na co zostały zaliczone kwoty pobrane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na ogólną kwotę 66.000 zł; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżący kasacyjnie organ wniósł, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz organu II instancji od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, w którym wydano zaskarżony wyrok. W granicach skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny nie dopatrzył się powodów przemawiających za uchyleniem kwestionowanego orzeczenia z tych powodów. Podkreślenia wymaga, że w objętym skargą kasacyjną wyroku, uchylającym po raz kolejny rozstrzygnięcie organu II instancji w sprawie Skarżącej, a za przyczynę takiego orzeczenia przyjęto niewykonanie przez organ podatkowy zaleceń zawartych w poprzednim w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20. W powołanym wyroku Sąd stwierdził bowiem, że organ nie wyjaśnił oraz nie wynika to z akt administracyjnych, czy podejmowano próby zajęcia towaru w sklepie w R. oraz na czym polegała wskazywana przez spółkę "niemożność odbioru" towaru, a więc czy ten towar należy do spółki czy nie. Ponadto, organ nie wyjaśnił oraz nie wynika to z akt administracyjnych, co stało się z towarem spółki zajętym w sklepie w W. Brakowało bowiem informacji czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Tym samym Sąd zauważył, że organ tłumaczył, iż nie uzyskano środków na pokrycie dochodzonych należności podatkowych, ale nie wskazał, jakie środki uzyskano i jak je zadysponowano, tj. na jakie zaległości podatkowe je zaliczono oraz czy i w jakim zakresie możliwe jest zaliczenie ich na poczet zaległości spółki objętych zaskarżoną decyzją. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że organ nie zgromadził i w związku z tym nie ocenił materiału dowodowego w sposób należyty, gdyż w aktach sprawy znajduje się wyłącznie pismo z dnia 10 lutego 2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, z którego wynika, że w piśmie z 25 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku poinformował, iż zgodnie z relacją poborcy skarbowego z dnia 8 listopada 2016 r. w CH [...]., w sklepie [...] nie stwierdzono majątku spółki. Jednakże Sądu I instancji ocenił, że obowiązkiem organu II instancji było należyte wyjaśnienie tej kwestii, to jest pozyskanie dokumentacji sporządzonej na okoliczność nieudanego zajęcia rekwizycyjnego. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że organ II instancji nie przeprowadził żadnej czynności procesowej w kwestii wyjaśnienia na czym polegała "niemożność odbioru towaru", o której mowa w oświadczeniu K.M. z sierpnia 2016 r. (w szczególności organ nie zwrócił się do K.M. o złożenie wyjaśnień lub zeznań). Mimo jasnych zaleceń Sądu (wyrok z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20), w dalszym ciągu niewyjaśnione pozostają powody i okoliczności bezskutecznego zajęcia towaru w sklepie w R. Sąd I instancji podkreślił, że pozostała bez jakiejkolwiek odpowiedzi ze strony organu II instancji kwestia zbadania, co stało się z towarem spółki zajętym w sklepie we Wrocławiu, w tym w szczególności, czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Organ podatkowy uzyskał jedynie informacje jakie kwoty ogólnie zostały przekazane na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz w podatku VAT za lata 2012-2014 od poszczególnych naczelników urzędów skarbowych. W zaleceniach wskazano natomiast wyraźnie, że wyjaśnienia wymaga co stało się konkretnie z towarem zajętym w sklepie we Wrocławiu. Zdaniem Sądu I instancji, należało oczekiwać, że organ II instancji ustali jaki był dokładny stan zaległości spółki w przeddzień tego zajęcia, jaka była dokładnie wartość zajętego towaru, czy został sprzedany w drodze licytacji, jaką kwotę uzyskano z tej licytacji oraz w jaki sposób dokonano zaliczeń na poszczególne zaległości podatkowe. Nie zostało również wyjaśnione, kiedy doszło do pobrania od spółki kwoty 66.000 zł, jaki był stan zaległości na ten moment oraz jakie zaległości zostały pokryte z tej kwoty. Zarzuty kasacyjne Organu w istocie sprowadzają się do próby wykazania, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny, co do nie wykonania przez organ II instancji wskazań wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty dotyczące błędnej oceny zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego, w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie zasad ogólnych postępowania podatkowego. 5.2. Mając na uwadze okoliczności sprawy za trafną uznać należy ocenę, jakiej dokonał Sąd I instancji i którą zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1327/17; z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2548/20). Podkreślenia dodatkowo wymaga, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 567/20; z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 1802/17). Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. mający polegać na błędach w ocenie niewykonania zaleceń Sądu zamieszczonych w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20, nie wykazał aby w sprawie zaistniały jakiekolwiek zmiany prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego i stanu faktycznego. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że ponowie rozpoznając sprawę organ nie wykonał prawidłowo zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 26 stycznia 2021 r. Nie zastosował się do oceny i wskazań, a zaskarżona decyzja z 27 maja 2022 r. została wydana przedwcześnie, co spowodowało konieczność jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne był zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, § 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Nie zasługiwał na uwzględnienie, również zarzut naruszenia art. 121 § 1, § 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. polegający na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego skutkiem czego było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organ II instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślić, bowiem należy, że wskazania sformułowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20, dotyczyły wątpliwości ewentualnej bezskuteczności egzekucji, zważywszy na przebieg opisywanych wyżej zajęć towarów w sklepie w R. i we W. Zdaniem sądu kasacyjnego aktualne pozostają wnioski (podnoszone już w przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r.), że decyzja organu II instancji zawierała luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne wykazanie, że środki z zajętych towarów mogą i powinny być przeznaczone na zaspokojenie zaległości spółki może wpłynąć na wynik tej sprawy, nawet w ten sposób, że znikną przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony. Uzupełnienie tych luk możliwe będzie, jednak dopiero po prawidłowym i wyczerpującym zrealizowaniu przedmiotowych wskazań. Mając na uwadze, że skarżącemu kasacyjnie w ramach zarzutów naruszenia przepisów nie udało się wykazać, aby w sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że wskazania na zasadzie 153 p.p.s.a. zostały wyczerpująco zrealizowane, nie sposób podzielić stanowisko, aby na obecnym etapie postępowania Sąd I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że zostały spełnione wszystkie przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spółki ze Skarżącą, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku argumentacja, zmierzająca do wykazania, iż materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny sprawy pozwala na przesądzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W świetle powyższych ustaleń co do prawidłowości zaskarżonego wyroku, zasadności dokonanej kontroli rozstrzygnięcia organu II instancji i trafności stwierdzonych jej wad, niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro bowiem Sąd I instancji uchylił sporną decyzję z dnia 27 maja 2022 r. uznając, iż była ona wadliwa w zakresie zastosowania przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to brak było podstaw po stronie Sądu I instancji do zastosowania regulacji zawartej art. 151 p.p.s.a. 5.3. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). /-/W. Stachurski /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska