III FSK 665/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 810/18 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie ww. przepisu i uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne zasadnie zastosowały wobec Skarżącego środek zabezpieczający w postaci zabezpieczenia na nieruchomości, podczas gdy ww. przepis wyraźnie stanowi, że organ egzekucyjny powinien - mając możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych - zastosować taki środek, który będzie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, co w niniejszej sprawie zostało ewidentnie pogwałcone, jako że organy egzekucyjne zastosowały najbardziej dotkliwe dla Skarżącego obciążenie w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości, w której zamieszkuje Skarżący wraz z rodziną, mając możliwość skorzystania z innych środków zabezpieczających, co w konsekwencji czyniło zasadnym zarzut egzekucyjny podniesiony przez Skarżącego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., nieuwzględniony przez organy orzekające w sprawie; - art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie ww. przepisu i dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby w stosunku do Zobowiązanego zaistniała przesłanka w postaci unikania wykonania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych; W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie zamiast jej uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 166b oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpujących i kompletnych ustaleń co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania Sądu, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wydając orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego i jego małżonki, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw do zastosowania tak uciążliwego dla zobowiązanego środka zabezpieczającego, co skutkowało błędnym oddaleniem przez Sąd skargi Skarżącego na postanowienie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 166b oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi na Postanowienie wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że organy obu instancji prawidłowo oceniły zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, a co za tym idzie - prawidłowo zastosowały art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., wskazując okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, podczas gdy brak było podstaw do uznania przez organy obu instancji, że Skarżący nie ujawnia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe, co skutkowało oddaleniem przez Sąd skargi na postanowienie, zamiast jej uwzględnienia; - art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego Postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w zw. z art. 7 k.p.a., statuującym zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 8 kpa, wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do organów władzy publicznej, zobowiązującymi organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem interesu prawnego strony, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., obligującym Sąd I instancji do uchylenia Postanowienia w całości w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organy egzekucyjne przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie zaszły przesłanki określone w ww. przepisie k.p.a, pozwalające organowi odwoławczemu na wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, podczas gdy organ zażaleniowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgodnie z dyspozycją art. 136 k.p.a. a nie spełnienie ww. wymogu powinno doprowadzić dc zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izb Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 29 czerwca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy. Podobnie jak to miało miejsce przed sądem pierwszej instancji, zasadniczą kwestią sporną jest prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające. Skarżący podkreśla przy tym następujące kwestie: 1) środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy, 2) brak spełnienia przesłanki unikania wykonania obowiązku, 3) nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w konsekwencji którego poczyniono niewłaściwe wnioski dotyczące postępowania zabezpieczającego. Zarzuty skargi kasacyjnej mieszczą się w tych ramach, i w ten sposób odniesie się do nich Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy uznać, że prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, iż w sprawie wybrano odpowiedni środek zabezpieczający. Wyjaśniając zasadę wyboru środka zabezpieczającego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji - w tym także postępowania zabezpieczającego - jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Co istotne, sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania oceny tego, w jaki sposób organy administracji wypełniają treści pozasystemowych kryteriów słusznościowych czy celowościowych, realizując określoną politykę stosowania prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III FSK 244/21). Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3610/21). Za Dyrektorem należy tu zauważyć, że istnieje różnica między środkiem egzekucyjnym a środkiem zabezpieczającym. Środek egzekucyjny prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a środek zabezpieczający do zabezpieczenia wykonania obowiązku. Zatem przy środku zabezpieczającym chodzi o stworzenie pewnych gwarancji dla wierzyciela, aby w przyszłości doszło do wykonania tego obowiązku. Zastosowanie środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości – jak wyjaśniono wyżej – w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny w trakcie postępowania zabezpieczającego stosuje środki zabezpieczające przewidziane w ustawie, prowadzące do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Porządek wyliczenia środków zabezpieczenia nie determinuje jednak ani kolejności ich stosowania, ani stopnia ich dolegliwości dla zobowiązanego. Wybór przedmiotowego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Nie sposób odmówić racji twierdzeniu, że w sprawie organ zastosował uciążliwy środek zabezpieczający - zajęcie nieruchomości zobowiązanego, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, gdzie realizuje on potrzeby mieszkaniowe - niemniej uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do przekonania o słuszności takiego działania. Pierwszą okolicznością, którą słusznie akcentował WSA, było podkreślenie wysokości zabezpieczanych należności podatkowych. W niniejszej sprawie przybliżona kwota wraz z odsetkami wynosi około 4 mln 116 tys. zł. Zastosowanie innych, łagodniejszych środków zabezpieczających, mogłoby nie realizować zasadniczych celów postępowania i nie prowadzić skutecznie do rzeczywistego zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Skuteczność zabezpieczenia jest tutaj pierwszorzędnym kryterium, jakie musi brać pod uwagę organ. Mając ten wymóg na uwadze przypomnieć należy, że spośród nieruchomości Skarżącego to właśnie ta, na której dokonano zabezpieczenia, nie posiada wpisów hipotecznych, co daje realną gwarancję wykonania obowiązków w przyszłości. Zasadnie przy tym w toku postępowania akcentowano, że zajęcie nieruchomości nie wpływa na prowadzoną przez Skarżącego działalność gospodarczą. Zauważyć można, że zabezpieczenie nie prowadzi wprost do realizacji obowiązku, a jedynie stwarza realne warunki jego realizacji w przyszłości. Należy stwierdzić dodatkowo, że rozważania przedstawione w skardze kasacyjnej mają dość ogólnikowy charakter - Skarżący podkreśla uciążliwość środka, ale nie jest w stanie wskazać na inny środek, który byłby właściwszy. Nie wyjaśnia też precyzyjnie, w jakie swobody konkretnie – i nieakceptowalnie z punktu widzenia celów przedmiotowej regulacji – godzi jego zastosowanie, czy też w jaki sposób utrudnia on bytowanie Skarżącego bądź jego rodziny. Brak możliwości ustanowienia innego zabezpieczenia na tej nieruchomości nie jest szczególnie dolegliwym aspektem zastosowanego środka. Podkreślić trzeba, że stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jednocześnie postępowanie egzekucyjne - w tym zwłaszcza w aspekcie zabezpieczenia - musi być przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Stosownie natomiast do wskazywanego już art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W niniejszej sprawie nie naruszono norm wynikających z tych przepisów. Dalej wyjaśnić należy, że zasadnie zastosowano instytucję zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącego z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 o.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W kontekście art. 154 u.p.e.a. – na który wskazuje Skarżący w skardze kasacyjnej – wyjaśnić należy, że przyjęcie powyższego uzasadnione jest następującymi okolicznościami (które były w sprawie już podnoszone): - sytuacja Skarżącego wskazuje na brak płynności finansowej, - nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Uwzględniając powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez WSA, że zasadnie w sprawie dokonano zabezpieczenia. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego mają charakter pochodny w stosunku do zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Zdaniem Skarżącego w wyniku niepoprawnie przeprowadzonego postępowania doszło do niewłaściwych ustaleń. Niemniej w sprawie dotyczącej zabezpieczenia postępowanie ma inny charakter niż w przypadku postępowania wymiarowego, bowiem procedury te realizować mają różne cele. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, dlatego też w decyzji tej wyłącznie uprawdopodabnia się wysokość zaległości. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Dodatkowo wskazać należy na wymóg art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyznaczający konieczność wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia o charakterze procesowym. O skuteczności tego rodzaju zarzutu nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy natomiast istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Takiego wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano – jak wyjaśniono wyżej, wpływ ten był pośredni w sytuacji, gdy istota sprawa koncentrowała się wokół przesłanek o charakterze materialnoprawnym. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej uzupełnić tutaj można, że działanie organów nie stanowiło naruszenia zasad wyrażonych w art. 7 i 8 k.p.a. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei w myśl art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wbrew argumentacji Skarżącego organy dokonały prawidłowych ustaleń i analizy sprawy. Nie została także naruszona zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, określona w art. 8 k.p.a., której Skarżący upatruje w prowadzeniu sprawy, które wzbudziło jego wątpliwości co do szczegółowego i pełnego rozpatrzenia sprawy przez organ. O naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa nie decyduje bowiem subiektywne odczucie strony, natomiast z zasady tej wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Dominik Gajewski Paweł Borszowski Paweł Dąbek