III FSK 662/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 420/23 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 28 lutego 2023 r., nr SKO/PO-413/217/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 420/23 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ) z 28 lutego 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z 14 czerwca 2022 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 197 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłego dr. inż. L.W. nie stanowią opinii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i nie mogą być dowodem w rozumieniu art. 181 O.p., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu opinie te mają cechy ekspertyzy o charakterze technicznym i mogą stanowić podstawę do prawidłowej identyfikacji przedmiotu opodatkowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 120 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez przyjęcie, że nie wiadomo jakie konkretnie obiekty przyjęto do opodatkowania i jaka jest ich wartość, podczas gdy w decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, że przedmiotem opodatkowania są elementy stacji telefonii komórkowej wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład obiektów B. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zawarte w wykazie środków trwałych przedłożonym przez podatnika w toku postępowania, które to obiekty stanowią element sieci telekomunikacyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 120 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentów zawartych w opinii prawnej z dnia 24 czerwca 2022r. prof. dr hab. S.D. oraz adw. A.S., podczas gdy Kolegium poprzez przedstawienie własnej argumentacji prawnej w sposób wszechstronny ustosunkowało się do wymienionych opinii, przedstawionych przez Podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 120 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez powołanie się przez organ odwoławczy na pogląd Instytutu Łączności - Państwowego Instytutu Badawczego bez podania referencji, podczas gdy Kolegium podało dokładną stronę internetową Instytutu Łączności, skąd czerpało stosowne informacje, zatem zarówno Spółka jak i Sąd miały możliwość zapoznania się z takim dokumentem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 120 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez zignorowanie zarzutów odwołania, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności, podczas gdy Podatnik miał zagwarantowane wszelkie uprawnienia procesowe w postępowaniu odwoławczym, zaś Kolegium w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniosło się do wszelkich aspektów sprawy, o czy świadczy chociażby obszerność decyzji, która liczy 34 strony maszynopisu; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że ustalone przez Sąd wady postępowania organu podatkowego, uniemożliwiają mu merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, co spowodowało, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął istotne okoliczności sprawy oraz nie odniósł się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania obiektów telefonii komórkowej; 7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.), poprzez uchylenie się przez Sąd od zbadania legalności działania organów podatkowych w zakresie zasadności opodatkowania obiektów telefonii komórkowej należących do Spółki, w kontekście zastosowanych w sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w brzmieniu jakie obowiązywało w 2020 r.) oraz art. 3 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.). Jednocześnie wniesiono o uchylenie wyroku w całości, w oparciu o art. 185 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, mając na uwadze treść art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Istotą sporu jest ocena legalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok, które zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd w całości uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 28 lutego 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 14 czerwca 2022 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że poddając kontroli legalności decyzji, nie prowadzi postępowania dowodowego, ale ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie kontroli poddana została opinia biegłego, której celem wydania było opinii w sprawie obiektów telefonii komórkowej należących do Spółki. W myśl art. 181 O.p. opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całego materiału dowodowego. Jednak należy zauważyć, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien tylko i wyłącznie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Regulacje Ordynacji podatkowej nie konkretyzują wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z istoty opinii wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Powinna się charakteryzować logiczną całością, zaś biegły powinien wskazywać jakie przesłanki i uwarunkowania przesądzały o formułowaniu jego końcowych wniosków. Zadaniem Organu podatkowego jest więc kontrola ustaleń faktycznych zawartych w opinii oraz czy posiada on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim błędy bądź niejasności wymagające uzupełnienia lub poprawienia. Przedmiotowa opinia biegłego dr inż. L.W. była zlecona celem wydania opinii w zakresie określenia kwalifikacji budowlanej, położonych na terenie miasta L. obiektów telefonii komórkowej należącej do Spółki. Bezspornym jest, że w opinii techniczno-budowlanej został sformułowany cel, cyt.: "(...) jest ustalenie ewentualnego obowiązku odprowadzania podatku od nieruchomości (...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył cel na jaki został powołany biegły stoi w sprzeczności z celem jaki przyświecał biegłemu przy wykonywaniu opinii. Przedmiotowa opinii poprzez swoją treść i charakterystykę stanowi ekspertyzę prawną. W opinii dopuszczono się analizy prawnej przepisów, jak i orzecznictwa sądowego, a jednocześnie pominięto analizę techniczną z wnioskami. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z konkluzją zawartą przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa opinia pozbawiona jest waloru opinii ujętej w art. 197 § 1 O.p., ponieważ nie posiada analizy uwarunkowań technicznych jakie muszą być spełnione, by sieć techniczna mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Kolejnym argumentem dezawuującym opinię są stwierdzenia biegłego, o braku posiadania stosownej wiedzy w zakresie przedmiotowym zleconej mu opinii. Potwierdzają to również zeznania biegłego z dnia 23 maja 2022 r. Powyższe stanowi poważną wadliwość, która zadecydowała, że należało ją uznać za pozbawioną cech opinii uregulowanej w 197 § 1 O.p., a co za tym idzie pozbawić ją status dowodu w rozumieniu w art. 181 O.p. w postepowaniu podatkowym. Kolejna wadliwością przedmiotowej opinii biegłego jest ułomność sporządzonego protokołu z oględzin ze względu na fakt ograniczenia się w nim tylko do dokumentacji fotograficznej. Trudno doszukać się konkluzji i wniosków w protokole, które odnosiłyby się do dokumentacji fotograficznej tj. co i w jaki sposób ustalono. Poza zdjęciami, brak jest szczegółowego opisu obiektu będącego przedmiotem oględzin, które to oględziny powinny mieć następnie odzwierciedlenie w sporządzonej opinii biegłego. Powyższe narusza normy zawarte w art. 173 § 1 O.p., który stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Fakt, że dokonane protokoły oględzin odnoszą się tylko sporządzonej dokumentacji fotograficznej, świadczy o brakach, które zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Nie wnoszą one nic do sprawy ze względu na fakt, że pozbawione są szczegółowego opisu obiektu będącego przedmiotem oględzin. W konsekwencji sporządzona opinia biegłego pozbawiona jest konkluzji wynikających z oględzin. Te braki stanowią o niezachowaniu ciągu logicznego, który powinien towarzyszyć przedmiotowej opinii. Analiza przedmiotowej opinii rzeczoznawcy, jak również uzasadnień decyzji organów podatkowych nie daje precyzyjnej odpowiedzi, które obiekty objęto opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, co jest poważnym uchybieniem i wadliwością. Wyeksponowane w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji braki w opinii, jak również nieścisłości dały uzasadnioną podstawę do kwestionowania rzetelności opinii i dyskwalifikuje ją jako kompletny dowód. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 181 O.p., art. 120 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i 4 O.p., Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski