III FSK 409/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 360/24 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr KO.400.324.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 360/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 15 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie decyzji SKO wydanych w obu instancjach, ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w tym zakresie. Dodatkowo Strona wniosła o przyznanie radcy prawnemu M.J.-H., zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, powiększonych o należny podatek od towarów i usług jednocześnie oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości czy też w części. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: 1. przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez nierozważenie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji SKO z dnia 31 marca 2022 r. i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy G. (dalej: "Wójt") w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r. z innego powodu niż wskazywany przez Skarżącą, podczas gdy wydanie tych decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez to, że budynki i grunty, za które określony został podatek od nieruchomości za 2020 r., uznane zostały za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy z KRS Spółki nr [...] wynika, iż działalność gospodarcza Spółki została zawieszona dnia 16.02.2018 r.; 2. przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy SKO orzekając w I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie dostrzegł, że postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości oparte zostało na podstawie dowodu z 2017 r., tj. protokole oględzin nieruchomości podlegających opodatkowaniu, który zawierał nieaktualne dane na rok 2020, biorąc pod uwagę to, że od 16 lutego 2018 r. działalność gospodarcza Spółki jest zawieszona; 3. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy SKO orzekając w I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, albowiem decyzja I instancji zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 29 października 2021 r. natomiast żądanie Skarżącej obejmowało nie tylko stwierdzenie nieważności decyzji SKO, lecz także decyzji wydanej w I instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r. przez Wójta; 4. przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 280 § 1 pkt 8 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja Wójta z dnia 29 października 2021 r. została prawidłowo podpisana nie odnosząc się do poglądu Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III CSK 209/11, powołanego w skardze, że podpis nie może składać się z dowolnych znaków graficznych lecz liter stanowiących imię i nazwisko osoby, która składa podpis; II. przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu przy rozważaniu prawidłowości decyzji podlegających kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia ich nieważności, i w konsekwencji błędne nieuznanie, że decyzje I i II instancji SKO odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Organu z dnia 31 marca 2022 r. i decyzji Wójta z dnia 29 października 2021 r. dotknięte są kwalifikowaną wadą materialnoprawną i wydane sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Zarządzeniem wydanym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, to jako niezasadny należy uznać zarzut odnośnie wydania decyzji przez organy podatkowe sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W ocenie Strony błędnie nie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozważając prawidłowość decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy Strona od 16 lutego 2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając skutki skorzystania przez Stronę z zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, nie sposób zgodzić się z zarzutem kasatora, jakoby powyższa okoliczność prowadziła do nieważności decyzji w zakresie określającej wobec Spółki wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo skorzystanie z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 643/24, wskazał, że "zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy". Konsekwencją tak wyrażonego stanowiska jest uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji wymiarowej z tytułu podatku od nieruchomości. Decyzja podatkowa nie może więc być uznana za nieważną. Sam fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, per se, nie wpływa na merytoryczną prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka w tym okresie była właścicielem oraz użytkowaniem wieczystym określonych nieruchomości. Sam fakt, że na skutek braku ich użytkowania doszło do ich technicznej degradacji, nie wpływa na ich ocenę jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołał się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie Spółka 16 lutego 2018 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Tym niemniej, Strona jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: [...],[...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 3,3389 ha oraz właścicielem nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] o łącznej powierzchni 0,2187 ha (deklaracja na podatek od nieruchomości za 2020 r.). Jak wynika z operatu szacunkowego z 1 października 2021 r. sporządzonego przez biegłego M.R., wartość budowli została ustalona na kwotę 519.300 zł. Podważanie przez Stronę okoliczności związanej z samą potencjalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zasadna. Słusznie wskazywał Organ w decyzji z 31 marca 2022 r., że Strona "nie przedłożyła (...) dowodów świadczących o tym, że nieruchomości i obiekty budowlane nie były wykorzystywane w 2020 r. dla potrzeb dzielności gospodarczej z przyczyn niezależnych od niej, ale nawet nie ma takiej faktycznej i formalnej możliwości ich wykorzystywania dla potrzeb działalności w przyszłości". Słusznie również wskazywał Organ, że w przypadku gdyby budynki znajdowałyby się w stanie technicznym wykluczającym nawet ich hipotetyczną eksploatację, to w stosunku do tego obiektu powinna być wydana ostateczna decyzja o jego rozbiórce. Powyższe zachowanie eliminowałoby możliwość przyjęcia, że taki obiekt może być przez Spółkę potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Skarżąca nie podważyła skutecznie operatu szacunkowego, stąd wartość budowli należących do Spółki stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości przez przedstawienie dowodów zwalczających wnioski wynikające z operatu sporządzonego na zlecenie organu. Nie uczyniła jednak tego, poprzestając na polemicznym kwestionowaniu ustaleń poczynionych przez biegłego i podważając jego dokonanie na podstawie oględzin z 2017 r. Należy też zauważyć, iż pomimo kierowania pism informujących prezesa zarządu Spółki o terminie przeprowadzenia oględzin, budowla będąca przedmiotem wyceny nie stała udostępniona. W tej sytuacji operat szacunkowy oparty został na dostępnych danych ujawniających majątek Spółki, w tym protokole oględzin nieruchomości z 2017 r., przy uwzględnieniu pomniejszenia wartości technicznej obiektów o ich zużycie techniczne. Równie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 280 § 1 pkt 8 o.p. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił, iż decyzja Wójta z dnia 29 października 2021 r. została prawidłowo podpisana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, że przepisy prawa nie wymagają, aby podpis Organu czy jego upoważnionego pracownika do podpisania decyzji był czytelny, czy zawierał nakreślone przez niego wszystkie litery z imienia i nazwiska tegoż pracownika. Ustawodawca nie zawarł również wskazówek, w jaki sposób podpis ten ma być dokonany. Nie można wywodzić o nieważności decyzji Wójta z tego tylko względu, że znajduje się na niej nieczytelna parafa i brak jest odniesień liter imienia i nazwiska. Powyższe wprost wynika z obowiązującej linii orzeczniczej NSA (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. s. Sławomir Presnarowicz s. Dominik Gajewski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)