III FSK 66/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 183/25 w sprawie ze skarg R. B. i T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr SKO/KD/400/382/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz R. B. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz T. B. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 183/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu spraw ze skarg R. B. i T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 20 kwietnia 2023 r., nr SKO/KD/400/382/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie drugim i trzecim zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie. Działający w imieniu organu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości - zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polega m.in. na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) nie wskazując jednocześnie na czym to naruszenie polegało oraz w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest niepełny oraz jakie konkretnie dowody organ odwoławczy ma zgromadzić w toku ponownego postępowania, a przede wszystkim jakie mają one znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nałożenie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie była obarczona wskazaną przez Sąd wadliwością, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że nieruchomości skarżących związane były w 2020 r. z działalnością gospodarczą; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy o.p. w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uwzględnienia skargi i uchylenia zgodnej z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, która wydana została po przeprowadzeniu postępowania, które potwierdziło bezzasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu w oparciu o materiał dowodowy gromadzony z czynnym udziałem stron. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a., wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego organu od R. B. i T. B. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz radcy prawnego A. C.; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R. B. i T. B. w pismach z 23 grudnia 2025 r. wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; 2. zasądzenie od organu na rzecz R. B. i T. B. kosztów postępowania według norm przepisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez spółkę grunty i budynki prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, który nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń nie budzi wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ww. wyrokach Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Mając na uwadze powyższe, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć zatem na względzie, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie, T. B. i R. B. są współwłaścicielami gruntu - działka nr [...] w M., zabudowanego budynkami produkcyjnymi i użytkowymi. Zdaniem organu odwoławczego za uznaniem ww. nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą (w zakresie wskazanym w decyzji) przemawia to, że zarówno T. B. jak i R. B. prowadzą działalność gospodarczą oraz wskazują jako miejsce jej prowadzenia M. ul. [...]. Organ podniósł również, że po zakupieniu przedmiotu opodatkowania w 1996 r. i R. B. zgłosił do opodatkowania i wykazał budowle, część gruntów oraz budynków jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w podaniu z dnia 1 marca 2005 r. zwiększył powierzchnię budynków i gruntów wykorzystywanych na potrzeby tej działalności. Ponadto w informacji z 2018 r. współwłaściciele prowadzący spółkę cywilną wykazali większą wartość budowli oraz większą powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu stały progres w tym zakresie wskazuje na dążenie, począwszy od daty nabycia nieruchomości, do faktycznego wykorzystywania jej na potrzeby działalności gospodarczej, a tym samym świadczy o tym, że nieruchomość została nabyta z takim właśnie gospodarczym przeznaczeniem. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na oświadczenie podatników dotyczące zaliczania kosztów związanych z niektórymi budynkami do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego. Podniesiono także, że podatnicy prowadzą zróżnicowaną działalność gospodarczą obejmującą, obok prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych, również wynajem i zarządzanie nieruchomościami, wobec czego przedmiotowa nieruchomość może pozostawać związana także z tym zakresem działalności gospodarczej, nawet jeśli nie jest w sposób dostrzegalny wykorzystywana do jej prowadzenia. Organ wskazał ponadto, że pomimo oświadczenia podatników, iż część gruntów i budynków wykorzystywana jest do celów prywatnych współwłaścicieli nieruchomości, nie sprecyzowano charakteru tego wykorzystania. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sukcesywne przeznaczanie coraz większej części nabytej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, wraz z rozwojem tej działalności, świadczy o włączaniu składników majątku osoby fizycznej do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma dostatecznych podstaw by uznać, że działania podejmowane w tym zakresie kilkanaście lat po nabyciu nieruchomości miały potwierdzać ich nabycie w celu wykorzystania na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy w istocie też sam przyznaje, że nie wszystkie nieruchomości (tj. nie wszystkie budynki oraz cały grunt) służą do działalności gospodarczej. Podobnie okolicznością przemawiającą za uznaniem występowania związania wszystkich nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest podanie adresu prowadzenia działalności. Pod wskazanym adresem znajduje się kilkanaście obiektów, zatem podanie tego adresu nie oznacza, że we wszystkich z nich strony prowadziły działalność gospodarczą. Argumentacja dotycząca dawnej funkcji spornych budynków i ich posadowienie na jednej działce, czy określenie jako przedmiotu umowy nabycia przez T. B. - "zorganizowana część przedsiębiorstwa pod nazwą "M. [...]" w dniu 30 grudnia 1996 r. nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania nieruchomości w 2018 r. Na gruncie podatku od nieruchomości gruntów zabudowanych nie traktuje się jako jednego przedmiotu opodatkowania, znaczenie mają poszczególne obiekty znajdujące się na gruncie oraz sam grunt. Przedmiotem podatku od nieruchomości są odrębnie grunty, budynki (części budynków) i budowle. Nadto skarżący podnoszą, że nie amortyzowali gruntu, nie rozliczali w kosztach odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynków na działce [...]. W koszty uzyskania przychodów zaliczane były tylko wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją budynków o numerach [...], [...], [...] oraz część wydatków na bieżące utrzymanie i konserwację dotyczących budynku o numerze [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżących nie modernizowali oni żadnych budynków na działce [...]. Jedynie w latach 2000-2005 wykonywano prace budowlane (modernizacyjne) na tych budynkach, które zostały przez podatników zadeklarowane jako związane z działalnością gospodarczą. Kolejny argument organu odnoszący się do zakresu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących, pomimo powołania zarejestrowanego przedmiotu, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale sprawy. Organ nie wykazał, czy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez skarżących, tj. czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, rozumianej jako sytuacja, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje działania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek wykazania, że w stanie faktycznym sprawy grunty i budynki są związane z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą, ciąży na organie podatkowym. Skarżący wskazali, że część obiektów wykorzystują na cele prywatne, czego skutecznie nie podważono. W sprawie nie wykazano, aby doszło do przeniesienia na te nieruchomości aktywności gospodarczej skarżących. W tej sytuacji stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie było bowiem podstaw do opodatkowania spornych budynków i gruntów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego niezależnie od tego, czy potwierdzi on tezy korzystne dla podatnika, czy też je podważy. Chociaż należy zgodzić się z organem, że powyższe nie oznacza, iż na organach podatkowych prowadzących postępowanie dowodowe spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających określone okoliczności, to nie można na tej podstawie przyjąć założenia, że określone nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędnym zatem było uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia ponownej przez organ oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, ewentualnie pozyskanie innych dowodów w niniejszym postępowaniu dających możliwość oceny potencjalnego wykorzystania spornych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie jest natomiast sporne zajęcie czy faktyczne wykorzystywanie na dzień podejmowania decyzji pozostałych nieruchomości w postaci budynków nr [...], [...], [...] i częściowo nr [...] oraz części gruntu związanego z tymi budynkami. Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, Sąd miał na względzie fakt reprezentowania przez pełnomocnika dwóch skarżących oraz rozpoznania dwóch analogicznych spraw (III FSK 65/26 i III FSK 66/26), co wpłynęło na mniejszy nakład pracy pełnomocnika. sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński