III FSK 1167/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 163/25 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr SKO.4140.616.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 163/25 oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w [...] (dalej: Prokurator) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO, organ) z dnia 30 sierpnia 2024 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Prokurator, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżył ww. wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 138o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 91 i 92 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów w zakresie umocowania pełnomocnika, wyłączenia prawa do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi i w konsekwencji błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy decyzji organu I instancji nie można uznać za skutecznie doręczoną i wprowadzoną do obrotu prawnego. W konsekwencji od takiej decyzji nie można wnieść skutecznie odwołania bo nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia. Ustanowienie pełnomocnika wyłączyło zasadę doręczania bezpośrednio stronie i jedynie doręczenie pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ogólnemu jest prawnie i procesowo skuteczne, gdy tymczasem nie doszło do ograniczenia uprawnień procesowych strony, gdyż podjęła ona akcję procesową w postaci wniesienia w terminie i w sposób prawidłowy odwołania. Podatnik jako podmiot prawa publicznego dokonał modyfikacji na zasadzie umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa i złożył w toku postępowania podatkowego wyraźne oświadczenie woli odnośnie doręczeń, a takie postąpienie nie stanowi obejścia prawa, a tym samym należy przyjąć że decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy, zachodzą podstawy do poddania jej merytorycznej ocenie w trybie odwoławczym i nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Decyzja istniała w obrocie prawnym w momencie jej zaskarżenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do niesłusznego zastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości doręczenia dokonanego przez organ I instancji, który nie zaadresował przesyłki bezpośrednio na pełnomocnika, ale do prokurenta Spółki. Sąd I instancji zgodził się z SKO, że decyzji w takich okolicznościach nie można uznać za skutecznie doręczoną, a co za tym idzie - za wprowadzoną do obrotu prawnego, a w konsekwencji od takiej decyzji nie można wnieść skutecznie odwołania i poddać jej merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej, bowiem nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia. Dopiero bowiem doręczenie decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 2 O.p., otworzy termin do wniesienia odwołania. Wysyłanie decyzji z pominięciem pełnomocnika nie rodzi więc żadnych obowiązków i nie ma wpływu na sytuację prawną strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę. Wskazać należy, że strona udzieliła pełnomocnictwo ogólne na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które to pełnomocnictwo zostało wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych i nigdy nie zostało zmienione ani odwołane. Przedstawiając stan prawny należy wskazać przede wszystkim na art. 138a § 1 i 2, art. 138d § 1, 3, 4 i 5, art. 138i § 1 oraz art. 138o O.p. Art. 138a § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Art. 138d O.p. reguluje instytucję pełnomocnictwa ogólnego, wskazując odpowiednio w: § 1, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych; w § 3, że pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.; w § 4 informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Art. 138i O.p. stanowi natomiast, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Z kolei art. 138o O.p. przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Na tle przedstawionych regulacji należy podkreślić, że przepisy te wskazują na odrębność instytucji pełnomocnictw wymienionych we wskazanym rozdziale Ordynacji podatkowej od instytucji pełnomocnictwa uregulowanej w Kodeksie cywilnym oraz pełnomocnictwa procesowego uregulowanego w Kodeksie postępowania cywilnego. Odrębność ta wynika z autonomii prawa podatkowego, jako samodzielnej gałęzi prawa. Podstawową regulację prawną instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym stanowią zatem przepisy Ordynacji podatkowej, do których jedynie posiłkowo, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosuje się przepisy prawa i postępowania cywilnego. Wskazać również należy na wyjątkowy charakter instytucji pełnomocnictwa ogólnego, które wprowadzone zostało w celu usprawnienia postępowań podatkowych i zagwarantowania właściwej reprezentacji podatników przed organami podatkowymi. Rozwiązanie to gwarantuje stronie, która ustanowi pełnomocnika ogólnego i złoży w tym zakresie informację do Centralnego Rejestru, że jej pełnomocnik nie zostanie przez organy pominięty w żadnym dotyczącym jej postępowaniu przed organami podatkowymi, zapewniając właściwe reprezentowanie interesów podatnika; z drugiej zaś pozwala również organom na uzyskanie pewności, co do sposobu reprezentacji podatnika i uniknięcie dokonania czynności lub doręczenia rozstrzygnięcia osobie niewłaściwie umocowanej lub z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 929/25). Zasadnie Sąd I instancji przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wedle której organ podatkowy każdorazowo obowiązany jest zbadać, czy strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego wpisanego do Centralnego Rejestru i w przypadku stwierdzenia wystąpienia tej okoliczności nie może takiego pełnomocnika pominąć. Zatem należy stwierdzić, iż niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do treści art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 91 i 92 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. sNSA Dominik Gajewski sNSA Stanisław Bogucki sNSA Tomasz Kolanowski