III FSK 652/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/20 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.140.2019.10.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 652/22 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest to, czy istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Sąd stanął na stanowisku, że Spółka stała się trwale niewypłacalna w 2014 r., gdy skarżąca wchodziła w skład jej zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożono. Spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony. WSA w Warszawie wyjaśnił, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. wynikają z decyli ostatecznej NUS wydanej 18 stycznia 2018 r. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niezłożenia odwołania. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znalazł art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: O.p.). Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca została powołana do zarządu Spółki 15 lipca 2013 r., a odwołana - uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2 kwietnia 2015 r. Niesporne i ewidentne jest więc, że strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-październik 2014 r. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 23 sierpnia 2018 r. umorzył postpowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W dalszej kolejności WSA w Warszawie wskazał także, że w sprawie niesporne było również to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Niezależnie od zobowiązań objętych skarżoną decyzją za rządów skarżącej spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług, do czego doszło dopuszczanie do powstawania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. WSA w Warszawie stwierdził, że od października 2014 r. Spotka była niewypłacalna, posiadała znaczne zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że organ zbyt wcześnie, bo już w kwietniu 2014 r. ulokował właściwy czas na wnioskowanie o upadłości. Powstanie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w stosunkowo niewielkiej kwocie nie nosiło jednak znamion stanu trwałości niewypłacalności. Ten stan zdaniem WSA w Warszawie powstał później, gdy Spółka przestała rzetelnie wykazywać i uiszczać zaległości w podatku od towarów i usług, a istocie wyłudzała nienależne jej zwroty podatku, co działo się za rządów skarżącej w Spółce. Sąd ten uznał także, że organ prawidłowo wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej jako: P.u.n.). Zbyt wczesne wskazanie przez organ podatkowy właściwego czasu w skarżonej decyzji zdaniem sądu było błędem oceny materiału dowodowego, przez co organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Za ewidentne WSA w Warszawie uznał, że przesłanka do wnioskowania o upadłość powstała na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. za rządów skarżącej w spółce, a takiego wniosku skarżąca nie złożyła. Zamiast wnioskować o upadłość spółki, skarżąca po upływie czasu, gdy taki wniosek należało złożyć została odwołana z zarządu. Sąd ten uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a nadto, że nie wykazała, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jej złożenie takiego wniosku. Sąd pierwszej instancji uznał również, że skarżąca nie wykazała także by wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1, art. 177 § 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji [tak w treści skargi kasacyjnej, przyp. NSA] zarzucił: naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich w kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność jako były członek zarządu A. sp. Z o.o. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. , pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uzasadniające przypisanie skarżącej takiej odpowiedzialności, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191, art. 188 w zw. z art. 187 O.p polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym przez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. M., A. M. i K. M. - co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art, 187 O.p polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw - co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów - w sposób wybiórczy bez rozważenia tych. które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez Organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki "A." na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. przez wybiórczą ocenę dowodów pod z góry przyjętą tezę, że skarżąca była obowiązana w czasie pełnienia przez siebie funkcji do złożenia wniosku o upadłość A. sp. z o.o. podczas gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy prowadziłby do odmiennych wniosków. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem całokształtu funkcjonowania A. sp. z o.o., ustalając przy tym obowiązek skarżącej do złożenia wniosku o upadłość spółki bez zasięgnięcia opinii specjalisty w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie WSA, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej skierowane są przeciwko zaaprobowanemu przez WSA stanowisku, że w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka stała się trwale niewypłacalna w październiku 2014 r., gdy Skarżąca wchodziła w skład jej zarządu. Wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożono. W oparciu o to sąd przyjął, że spełnione są przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, przy bezspornie spełnionych pozostałych uwarunkowaniach prawnych wynikających z art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wskazywanych w skardze kasacyjnej uchybień, które mogłyby doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Dla porządku należy wskazać, że sposób sformułowania i treść zarzutów wskazują na to, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie decyzję organu podatkowego (tak nawet wprost wskazano w petitum skargi kasacyjnej), nie zaś stanowisko sądu pierwszej instancji. O tym, że zarzuty skierowane są pod adresem organów, a nie wyroku sądu pierwszej instancji, świadczy również brak powiązania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mimo tej wadliwości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podda merytorycznej ocenie jej zarzuty. W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Ponieważ sporne w sprawie jest w istocie rzeczy tylko jedno zagadnienie, możliwe jest łączne ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów procesowych. I tak, zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano wprost kontekstu, jakiego ten zarzut dotyczy, można jednak zakładać, że autor skargi kasacyjnej miał na celu podważenie stanowiska o wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny tak odczytuje intencję autora skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę treść pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, jak również wspólne dla wszystkich zarzutów wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W pozostałych zarzutach procesowych wskazano na naruszenie art. 191, art. 188 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. M., A. M. i K. M. - co miało skutkować dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu. Dalej, zarzucono uchybienie art. 191 w zw. z art. 187 O.p polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw - co miało skutkować dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem całokształtu funkcjonowania A. sp. z o.o., ustalając przy tym obowiązek skarżącej do złożenia wniosku o upadłość spółki bez zasięgnięcia opinii specjalisty w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie podważyły skutecznie prawidłowości przyjętego w sprawie ustalenia, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Przesłanka, na którą powołały się organy podatkowe w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki (w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczyły oceny prawne), to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Zaistnienie chociażby jednej z dwu alternatywnych przewidzianych w art. 11 P.u.n. przesłanek pozwala na stwierdzenie stanu niewypłacalności obligującego zarząd do złożenia wniosku o upadłość. Jak wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo ujął to WSA, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. niewypłacalność istniała nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Autor skargi kasacyjnej wydaje się kwestionować to, że zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r., objęte decyzją o odpowiedzialności Skarżącej, były wymagalne jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań podatkowych spółki w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana wobec Spółki przez NUS 18 stycznia 2018 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Jak słusznie stwierdził WSA, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a więc wówczas, gdy była zarządzana przez Skarżącą. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte decyzją o odpowiedzialności Skarżącej powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązanie, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Jakkolwiek zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. było przedmiotem decyzji określającej wydanej już odwołaniu Strony z zarządu Spółki, to jednak zobowiązania te powstały z mocy prawa za czasów pełnienia funkcji przez Skarżącą, a Spółka tych zaległości nie zapłaciła. Jak wskazano w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Przy ustalaniu przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. organ może więc brać pod uwagę kwotę zobowiązań Spółki powstałych z mocy prawa, a wysokościach określonych w decyzjach określających. Data wydania tych decyzji określających i data ich uostatecznienia nie ma znaczenia dla oceny faktu, że wymagalne zobowiązania na Spółce spoczywały, jakkolwiek nie były przez Spółkę prawidłowo ujawnione i uiszczone. Oceniając istnienie przesłanek upadłościowych nie można zapominać o należnościach nieuregulowanych, bo nieujawnionych w terminie zgodnie z wymogami prawa. Ponadto, niezależnie od zobowiązań w podatku od towarów i usług, objętych zaskarżoną decyzją, Spółka miała też inne zaległości, których termin płatności przypadał w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą. W skardze kasacyjnej nie podważono ich istnienia. Zostały one wymienione zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że już od października 2014 r. Spółka była niewypłacalna posiadając w szczególności znaczne zaległości w podatku od towarów i usług. Zatem już w październiku 2014 r. w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro wykazano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, organ nie miał obowiązku wykazania, że niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycja finansową Spółki. Jakkolwiek ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. nie wynika, aby zobowiązania przekraczały wartości majątku (aktywów) Spółki to trzeba jednak zauważyć, że nie można z tego wywodzić dobrej sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. Decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. wskazuje na fikcyjność transakcji. Tym samym dokumentacja finansowa Spółki, opierająca się w dużej mierze na dokumentach opisujących nierzeczywiste zdarzenia, nie może stanowić rzetelnego źródła informacji o jej sytuacji majątkowej. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które dotyczą nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków czy też powołania biegłego w osobie biegłego rewidenta z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw. Do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. Opinia biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości nie wpłynęłaby na wynik sprawy wobec ewidentnego i obiektywnego faktu niespłacania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie było potrzeby prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Zeznania postulowanych przez Stronę świadków, członków rodziny Skarżącej, nie mogły wnieść niczego istotnego, czego organ by nie wiedział, w kwestii wysokości i daty powstania zaległości podatkowych, bo to było źródło niewypłacalności Spółki. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez Organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki "A." na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu. W podobnym kontekście podniesiono zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., które to naruszenie miało nastąpić przez wybiórczą ocenę dowodów pod z góry przyjętą tezę, że skarżąca była obowiązana w czasie pełnienia przez siebie funkcji do złożenia wniosku o upadłość A. sp. z o.o. podczas gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy prowadziłby do odmiennych wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również te zarzuty są bezpodstawne. Stan niewypłacalności spółki w październiku 2014 r. został ustalony i umiejscowiony w czasie prawidłowo. Wówczas bezsprzecznie - w okresie wykonywania przez Skarżącą obowiązków członka zarządu - doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Kierująca Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżąca musiała mieć świadomość, że na Spółce ciąży (a nie dopiero będzie ciążyć) obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Trafnie sąd pierwszej instancji zrekapitulował, że sytuacja finansowa Spółki tylko pozornie mogła jawić się jako stabilna. Ten pozór stabilności wynikał z kredytowania się przez Spółkę kosztem wierzycieli publicznoprawnych (NUS), którym to spółka deklarowała zaniżone należności w wyniku ujmowania w rozliczeniu podatkowych fikcyjnych transakcji wystawianych w ramach oszustwa karuzelowego. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 O.p. musi zostać uznany za bezzasadny. U jego podstaw legło bowiem założenie, że błędnie ustalono, iż w czasie pełnienia funkcji przez Skarżąca spółka stała się niewypłacalna. Tymczasem, to ustalenie nie zostało skutecznie podważone. Wobec powyższego nie ma podstaw do kwestionowania tego, że zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uzasadniające przypisanie skarżącej odpowiedzialności. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Dominik Gajewski s. NSA J.Sokołowska