III FSK 65/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 922/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/245/2022 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 922/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2021 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 i art. 9 ust. 1-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania (dwóch autobusów) oraz w stosunku do podmiotu niebędącego podatnikiem ze względu na brak przedmiotu własności a zatem i własności, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też brak prawidłowej oceny faktu podejmowanych prób wyrejestrowania obydwu pojazdów jeszcze w 2011 r. przez skarżącego oraz faktu odmowy wyrejestrowania pojazdów przez organ wyłącznie z powodu braku dysponowania przez skarżącego umowami dokumentującymi zbycie pojazdów, które nota bene wg skarżącego zostały przekazane organowi wraz z wnioskiem o wyrejestrowanie, 3) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 250 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie wynagrodzenia na rzecz pełnomocnika z urzędu pomimo takiego wniosku. Skarżący wniósł o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27 maja 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2021 r. Ponadto skarżący wniósł o przyznanie na rzecz pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za reprezentowanie skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż koszty te nie zostały przyznane ani też uiszczone w całości ani w części przez skarżącego. Zarządzeniem z 21 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że jest to kolejna skarga kasacyjna M. B. od wyroku WSA w Krakowie, która dotyczy podatku od środków transportowych, tym razem za 2021 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota tych spraw, zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i stanu prawnego jest podobna (niemalże tożsama). W związku z tym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w istotnym dla sprawy zakresie, podziela argumentację zawartą w ostatnim wyroku NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2055/21, a dotyczącym lat 2014-2018. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). Z kolei, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., II FSK 3161/16). Jednak na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzenie to dotyczy przeniesienia własności środka transportu i nieprzerejestrowania pojazdu, a nie niezrealizowania obowiązku wyrejestrowania pojazdu w przypadkach, w których przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Z żadnego fragmentu zacytowanych wyżej przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, ze względu na jego zezłomowanie, czy też z innych względów, wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopóki bowiem sporny pojazd jest zarejestrowany, na jego właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), nawet jeśli pojazdu tego faktycznie nie posiada czy z niego nie korzysta (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2017 r., II FSK 3302/14 i 11 lipca 2024 r., III FSK 1154/23). Zatem należy uznać, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych z wyrejestrowaniem pojazdu. Z końcem miesiąca, w którym czynność ta zostanie dokonana, obowiązek podatkowy przestanie spoczywać na właścicielu pojazdu. Z tych też powodów na wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zniszczenie pojazdu, jego zutylizowanie czy też kradzież. Podatnicy, choć w praktyce mogą faktycznie pojazdu nie używać, to z prawnego punktu widzenia zobowiązani są do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i jego opłacania. Rozkradzenie pojazdu czy też przekazanie na złom stanowią przesłankę jego wyrejestrowania. Oznacza to, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu będzie skutkowało z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania, wygaśnięciem obowiązku podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9). To, że skarżący mimo podjętych prób wyrejestrowania pojazdów nie uzyskał koniecznych dla siebie decyzji o wyrejestrowaniu (wyrokami WSA w Krakowie z 13 kwietnia 2013 r., III FSK SA/Kr 1094/12 i III SA/Kr 1093/12 odmówiono skarżącemu wyrejestrowania przedmiotowych pojazdów), nie daje mu podstawy do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Jego obowiązkiem jest podjęcie kolejnej próby wyrejestrowania pojazdów i przedstawienie dowodów na jej uzasadnienie. Na obecnym etapie aktualny jest stan prawny wynikający z obu przywołanych powyżej wyroków. Przypomnieć tylko należy, że zasady rejestracji i wyrejestrowywania pojazdów określone są w Prawie o ruchu drogowym, do którego de facto ustawodawca podatkowy odsyła w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 4b). Dlatego też dopiero wydanie przez właściwy organ administracji publicznej (z reguły starostę) decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu w oparciu o powyższe okoliczności spowoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano jego wyrejestrowania, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Przy czym samo złożenie wniosku (zawiadomienia) do starosty np. o zezłomowaniu pojazdu, czy też jego kradzieży nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Istotny jest moment wydania decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Wyrejestrowanie pojazdu jako odwrotność czynności zarejestrowania wywołuje jednoznacznie określony przez ustawodawcę skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Czynność wyrejestrowania pojazdu ma także charakter porządkowy, tworząc podstawę dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji (zniszczenia) pojazdu (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9). Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji w kwestii obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, że dopóki właściciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana decyzja o wyrejestrowaniu, dopóty ciążyć będzie na podatniku obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani od jego fizycznego posiadania, obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu. Bez znaczenia będzie miał zatem fakt zutylizowania pojazdu, wywozu pojazdu z kraju, czy jego kradzieży, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Chybione są również zarzuty procesowe albowiem organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie naruszyły. W sprawie niniejszej obowiązek dowodzenia określonych faktów ciąży na podatniku. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p. Przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co wiąże się z jednoczesnym obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji ww. obowiązków. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona wskazuje na fakty, których ziszczenie wywoła korzystne dla niej skutki podatkowe, a dowody potwierdzające te okoliczności mogą być wyłącznie w dyspozycji samego podatnika. Na obecnym etapie samorządowe organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie NSA większość argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej ma słusznościowy charakter i nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania z tytułu ustanowionego pełnomocnika z urzędu rozstrzygnie sąd pierwszej instancji po zwrocie akt temu sądowi. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska