III FSK 606/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 619/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. nr SKO-53-167/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. nr SKO-53-167/23.

|III FSK 606/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 619/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy C. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium bowiem uznało, że organ I instancji nie wykazał, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w 2016 r. przez P. S.A. działalnością gospodarczą. Nie wykazał też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. W konsekwencji powyższego SKO uznało, że decyzja organu I instancji naruszała art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej; "O.p."), ponieważ organ I instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska przez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zdaniem WSA, organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję Wójta Gminy C. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie przepisu art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz.1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył Prokurator, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie za punkt wyjścia przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez SKO w Toruniu i nieznajdującego oparcia w aktach sprawy (niezgodnego z rzeczywistością), w szczególności przez uznanie, że mamy do czynienia z linią kolejową zlikwidowaną (w rzeczywistości jest to linia nieczynna), a tym samym bezpodstawne uznanie, że materiał dowodowy w zakresie możliwości gospodarczego wykorzystania zlikwidowanej linii kolejowej nie został wyczerpująco zebrany i przeanalizowany; b. przepisu 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci zaniechania ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na Decyzję SKO; c. przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na Decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi oraz przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji SKO wydanej z naruszeniem: przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu uchylenia przez SKO w całości decyzji Wójta z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. FN.3120.2.1.2017 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku C. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy i nie wymagał on jakiegokolwiek uzupełnienia, a już na pewno nie w znacznym stopniu, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o którym mowa poniżej: a. naruszenie przez Sąd i SKO w Toruniu art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem decyzja organu podatkowego z dnia 25 stycznia 2023 r. wydana została z uwzględnieniem związania oceną prawną WSA, b. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, iż grunty nieczynnej linii kolejowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na brak potencjalnej możliwości wykorzystania gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku C. do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, że stanowią one cześć przedsiębiorstwa podatnika (jako środki trwałe) oraz zostały one oddane do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy (tzw. umowa [...]), z której podatnik czerpie korzyści. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, natomiast na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Prokuratora jest zasadna. Trafnie zarzucono w niej, że sąd dokonał błędnej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wymogów wynikających z art. 233 § 2 O.p., przez co uchybił temu przepisowi w sposób mający decydujący wpływ na wynik sprawy. SKO w całości uchyliło decyzję Wójta z dnia 25 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku C. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji stwierdzając, że zachodzi sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy – którym w tym przypadku było Samorządowe Kolegium Odwoławcze - może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zdaniu drugim przepis stanowi, że przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że SKO w rozpoznawanej sprawie wypełniło obowiązki wynikające z przepisu art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia to odmiennie. Stanowisko sądu pierwszej instancji sprowadza się w istocie do tego, że "w aktach podatkowych brak jest materiału dowodowego potwierdzającego twierdzenie organu I instancji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czym innym jest jednak brak dowodów potwierdzających stanowisko zajęte przez Wójta, a czym innym – istotne braki w materiale dowodowym, które w ogóle nie pozwalają rozstrzygnąć sprawy merytorycznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko ta druga sytuacja wyczerpuje przesłankę z art. 233 § 2 O.p. Tymczasem argumentacja sądu pierwszej instancji skupia się nie na tym, jakie okoliczności należy jeszcze zbadać, lecz na tym, że dotychczas zaoferowane przez organ pierwszej instancji dowody nie potwierdzają stanowiska Wójta. WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko SKO, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r., nie potwierdza prawidłowości stanowiska Wójta. Sąd pierwszej instancji przyznaje zatem, że SKO oceniło merytorycznie stanowisko Wójta. Skoro jednak, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do wykazania potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, SKO słusznie zauważyło, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą, a w aktach podatkowych brak jest materiału dowodowego potwierdzającego twierdzenie organu I instancji. W aktach - jak wskazał WSA - znajduje się natomiast zgromadzony w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy obejmujący m.in. wyjaśnienia Spółki z dnia [...] października 2022 r. WSA podkreślił, że w punkcie 4 tego pisma P. S.A. informuje, iż: "W wyniku zlikwidowania linii kolejowej nr [...] doszło do trwałego usunięcia z gruntu infrastruktury kolejowej, to powyższe oznacza, że z racji sztucznego ukształtowania nasypów kolejowych przedmiot opodatkowana potencjalnie nie jest i nie może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani przez podatnika, ani przez osoby trzecie." Następnie w punkcie 8 ww. pisma P. S.A. podała, że: "Zgodnie z zawartą umową na rozbiórkę linii kolejowej nr [...] wykonawca zobowiązany został do uporządkowania terenu. Na terenie po zlikwidowanej linii kolejowej nie ma konieczności wykonywania kontroli, inspekcji, obchodów czy objazdów szczególnie z uwagi na brak ich wykorzystywania w prowadzonej działalności." Ponadto w punkcie 9 ww. pisma Spółka podała, iż: "Grunty związane z linią kolejową nr [...] nie były w 2016 roku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie były one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub wynajem." Sąd pierwszej instancji wskazuje, że powyższe wyjaśnienia skarżącej nie zostały właściwie ocenione przez organ I instancji w decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to co wyżej powiedziano, w żaden sposób nie uzasadnia tezy o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23, "organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 o.p. (z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego) winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Tego zaś SKO w zaskarżonej do sądu decyzji nie wykazało. W szczególności nie wykazało, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie wskazało jakie czynności dowodowe należało w tej sprawie jeszcze podjąć, ani tego, że ich podjęcie nie jest możliwe w trybie art. 229 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2024 r. III FSK 1614/23). Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu decyzji obu instancji stwierdza, że organ pierwszej instancji dokładnie przedstawił zgromadzone przez siebie dowody. Jeśli SKO nie zgadza się z ich oceną, to – z procesowego punktu widzenia - ma otwartą drogę do dokonania ich odmiennej oceny. Art. 233 § 2 i 229 O.p. kładą nacisk na przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie blokują zaś organowi odwoławczemu ewentualnej odmiennej oceny dowodów. Trafnie w skardze Prokurator pisze, że jeśli SKO nie wie, jakie dowody organ pierwszej instancji ma jeszcze przeprowadzić (bo nie wskazał tego w decyzji), to tym bardziej nie wie tego organ pierwszej instancji. SKO nie wskazuje, jakie są istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Wskazuje, że Wójt do pewnych twierdzeń podatnika się nie odniósł, nie ocenił ich, samo w sobie nie oznacza to jednak konieczności przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części, i to w zakresie niemożliwym do zastosowania art. 229 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA w Bydgoszczy co do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. jest błędne. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Decyzja SKO ani wyrok WSA nie przekonują co do tego, że znaczny zakres ustaleń faktycznych, które nie zostały dokonane przez organ pierwszej instancji, usprawiedliwiał skorzystanie przez organ odwoławczy z wyjątku przewidzianego w art. 233 § 2 o.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada natomiast wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny nie poprzestał na uchyleniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, lecz zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako naruszającej art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa dojrzała do merytorycznego rozstrzygnięcia przez SKO, które ponownie rozpatrzy sprawę, tym razem zajmując stanowisko co do meritum. Ustalenia i oceny, które powinny jeszcze być dokonane, nie wykraczają poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Jacek Pruszyński