III FSK 606/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 348/22 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO 4011/236/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz A. P. kwotę 2003 (słownie: dwa tysiące trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 348/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 24 lutego 2022 r., nr 4011/236/22, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 3 stycznia 2022 r., nr RF.3123.10626.2022, Wójt Gminy K. określił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w kwocie 31.421 zł z tytułu opodatkowania budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w [...] o pow. 1.554 m². Strona ww. budynki zadeklarowała jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem organ pierwszej instancji, w sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia, co potwierdziły przeprowadzone w obecności strony oględziny ujawniające, że analizowane budynki nie służą wyłącznie działalności rolniczej, są zrujnowane, nieużywane, mają zapadający się dach i są wypełnione śmieciami. W świetle poczynionych ustaleń organ opodatkował budynki wg stawki właściwej dla budynków pozostałych. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wójta, przyjmując za organem pierwszej instancji, że sporne budynki nie mogą być zwolnione od opodatkowania na wnioskowanej przez Skarżącą podstawie. W ocenie organu, dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być gospodarczy (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), służyć wyłącznie działalności rolniczej i być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne. Sporne budynki spełniają dwie z trzech cech - nie są wykorzystywane na cele rolnicze, co wykluczało zastosowanie zwolnienia. Organ zaznaczył przy tym, że sam zapis w ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczający, albowiem budynek musi być faktycznie wykorzystywany w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Od tak zapadłego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, kwestionowanemu orzeczeniu zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Strona powołała się na opinię zawartą w piśmie Ministra Finansów z 4 grudnia 2012 r., według której językowe znaczenie słowa "służyć" użytego w przywołanym przepisie winno być pojmowane jako "przydatny", co w praktyce oznacza, że budynek musi być przydatny do działalności rolnej, która w danym momencie nie musi być w nim wykonywana. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska Skarżącej, czyniąc na wstępie rozważań uwagę, że przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej ani zawężającej, przyjmując jako zasadę stosowanie wykładni ścisłej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, budynki objęte analizą nie spełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., tj. nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Odwołując się do znaczenia terminu "służyć" według Słownika Języka Polskiego PWN (jako "być używanym"), Sąd przyjął, że sam potencjał budynku do wykorzystania go w działalności rolniczej nie jest wystarczający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi i uznanie decyzji organów obu instancji za prawidłowe, pomimo że realizacja przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., polegającej na możliwości zwolnienia z podatku budynku położonego na gruntach gospodarstwa rolnego, służącego wyłącznie działalności rolniczej, nie wymaga realnego wykorzystywania tego budynku; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo ustalenia, że na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie przyznać należy wykładni językowej przepisów, a pozostałe rodzaje wykładni (systemowa i funkcjonalna) mają znaczenie jedynie posiłkowe, wspierające, a ich stosowanie wiąże się z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej, co skutkować winno uznaniem decyzji organów obu instancji jako wadliwych z uwagi na fakt, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. sformułowanie "służyć" nie oznacza faktycznego wykorzystywania właśnie w kontekście wykładni językowej. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sprawa skarżącej o analogicznym stanie faktycznym i prawnym była uprzednio przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach sprawy zakończonej wyrokiem tutejszego Sądu z 25 maja 2023 r. o sygn. III FSK 34/23 i z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. III FSK 300/23, zainicjowanej skargą kasacyjną o tożsamej treści zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W świetle powyższego skład orzekający za celowe uznał odwołanie się do aktualnych na gruncie niniejszego sporu ocen prawnych wyrażonych w przywołanych orzeczeniach. Za trafny i prowadzący do uchylenia kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Podzielając argumentację skarżącej kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że użycie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. sformułowania "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie powinno być utożsamiane z faktycznym jej wykonywaniem w danym momencie, nawet przy zastosowaniu definicji słownikowej traktującej słowo "służyć" jako określające bycie "przydatnym" dla takiej działalności. W komentowanym przepisie pojęcie "służące" zostało dookreślone przez zwrot "wyłącznie", co precyzuje, w odniesieniu do jakich budynków możliwe jest zastosowanie zwolnienia. Chodzi zatem o budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące działalności rolniczej, niesłużące żadnej innej działalności. Oczywistym pozostaje, że przy zapisach prawa zbliżonych do poddanego badaniu, tłumaczonych przez potoczne rozumienie pojęć ("służyć", "wyłącznie") ocena będzie następować na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż zapisów takich nie można poddawać wykładni w sposób prowadzący do stworzenia dodatkowych warunków zwolnienia, nieobjętych treścią przepisu prawnego, a taka sytuacja w istocie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Lektura uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie pozwala na ustalenie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji definiuje aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej, dostarcza jednak informacji, że zdaniem tegoż głównym argumentem wykluczającym zwolnienie podatkowe była okoliczność gromadzenia odpadów w spornych budynkach. Tymczasem zgodnie z art. 1a pkt 6 u.p.o.l. działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Definicja ta odpowiada treści zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.), do jakiej odwołano się w wyroku. W art. 1a pkt 6 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą przez konkretne działania, jednak rodzące wiele dodatkowych, nieodzownych w działalności rolniczej, jak choćby gospodarowanie odpadami. Zestawienie powyższych przepisów pozwala wyprowadzić wniosek, że nawet aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej może obejmować powstawanie odpadów i konieczność ich zagospodarowania, co w świetle argumentacji prezentowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji miało przemawiać za przyjęciem oceny o niewykorzystywaniu budynków przez Skarżącą dla działalności rolniczej. Tytułem przykładu, produkcja oraz chów i hodowla, o jakich mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l., nieodłącznie wiążą się z powstawaniem odpadów, a ich złożenie w budynkach gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał jednocześnie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., który – jak wynika z treści uzasadnienia środka zaskarżenia – winno się uznać raczej za rozwinięcie zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum co do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. aniżeli samodzielną jednostkę. Tymczasem prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. winien sprowadzać się do wykazania uchybień redakcji uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia, tj. w zakresie jego technicznego sporządzenia. Za pośrednictwem zarzutu tego przepisu możliwym jest podnoszenie niekompletności wywodów prawnych czy faktycznych, braku zawarcia wszystkich obligatoryjnych elementów uzasadnienia, jak również wadliwości sprowadzającej się do niemożności poddania orzeczenia kontroli instancyjnej. Tymczasem uzasadnienie wyroku poddanego analizie pozostaje spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją, zawiera odniesienie się do zarzutów skargi i co najistotniejsze - pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w toku wyrokowania, w tym w stopniu umożliwiającym kontrolę instancyjną, niezależnie od ich merytorycznej poprawności, o czym mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego celem przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z przyjętej wykładni norm prawnomaterialnych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. J. Rudowski K. Winiarski A. Olesińska