III FSK 584/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 690/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., nr 1401-IOM.4104.182.2021/ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

III FSK 584/23 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 690/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe w sprawie prawidłowo przyjęły, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, zwanej "O.p."). WSA w Warszawie uznał, że w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji poprzedzającej to orzeczenie wydanej przez organ I instancji wystąpiły przesłanki do zastosowania treści art. 208 § 1 O.p. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że przez złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zgłoszonej do opodatkowania darowizny środków pieniężnych od Z. D. w wysokości 500.000,00 zł. Ustalenia te zdaniem tego sądu nie dawały podstaw do uznania, że Z. D. zgromadziła kwotę, którą skarżący wskazał w zeznaniu podatkowym SD-3, jako przedmiot nabycia w drodze darowizny. Sąd pierwszej instancji nie dał wiary stanowisku skarżącego, że Z. D. mogła zgromadzić środki na przekazanie darowizny w wysokości 500.000 zł. Sąd ten uznał, że wobec tego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przekazania przez Z. D. kwoty 500.000,00 zł, przechowywanych w domu. Nikt ze świadków pieniędzy nie widział. Dodał, że również kierując się doświadczeniem życiowym należało stwierdzić, że mało prawdopodobne jest, aby do darowizny doszło. Jak twierdził bowiem skarżący przy przekazaniu darowizny przez babcię były obecne teściowa oraz siostra żony skarżącego oraz ojciec skarżącego. Nikt z tych osób nie przeliczył tej kwoty. Zdaniem WSA w Warszawie zgłoszenie przez skarżącego nabycia darowizny po 10 latach było elementem taktyki procesowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec żony skarżącego. Zdaniem WSA organy zasadnie uznały, że brak jest przedmiotu sprawy w postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie ma podstawy do ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Tym samym sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") przez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że darowizna w wysokości 500.000 złotych nie miała miejsca, zaś samo zgłoszenie przez skarżącego nabycia darowizny po 10 latach jest elementem taktyki procesowej w postępowaniu podatkowym wobec żony skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a nadto oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Spór dotyczy tego, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że skarżący nie otrzymał od swojej babki Z. D. darowizny gotówkowej w kwocie 500 000 zł, wobec czego zasadnym było umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadzić miało do błędnego ustalenia, że darowizna w wysokości 500.000 złotych nie miała miejsca, zaś samo zgłoszenie przez skarżącego nabycia darowizny po 10 latach jest elementem taktyki procesowej w postępowaniu podatkowym wobec żony skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego uchybienia. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił to, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z całokształtu zebranego materiału dowodowego są prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do stwierdzenia uchybienia przepisowi art. 191 O.p. Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu mogącego choćby uprawdopodobnić to, że jego babcia p. Z. D., dysponowała kwotą 500 000,00 zł, a tym bardziej że taką kwotę przekazała Skarżącemu. W toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec p. A. D. (byłej żony Skarżącego) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 26 listopada 2020 r. skierował do niej wezwanie do dostarczenia dokumentów potwierdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2015, 2016, 2017, 2018 r. W odpowiedzi p. A. D. wyjaśniła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza była finansowana między innymi ze środków pieniężnych pochodzących z darowizny, którą jej były mąż otrzymał jako dowód wdzięczności od swojej babci w 2010 r. w wysokości 500.000,00 zł. Dnia 4 grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Skarżący pan M. D. wskazał nabycie w dniu 8 lipca 2010 r. darowizny pieniężnej od p. Z. D. w kwocie 500.000,00 zł. W złożonym zeznaniu SD-3 wskazał, że w 2010 roku przed zawarciem związku małżeńskiego babcia podarowała mu środki pieniężne. Świadkami przekazania darowizny w gotówce miał być ojciec J. D., B. S. oraz S. C. Z. D. zmarła 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 11 sierpnia 2021 r. przesłuchał wskazanych przez Skarżącego świadków, tj. J. D. (ojca) p. B. S. (teściową) i p. S. C. (siostrę byłej żony). Przesłuchani świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić, jaką kwotę Skarżący otrzymał, gdyż, jak zeznali, pieniędzy w gotówce nie widzieli. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wykazana przez Skarżącego w złożonym zeznaniu SD-3 darowizna pieniężna w kwocie 500.000,00 zł nie miała pokrycia w wysokości dochodów (potwierdzonych dokumentami źródłowymi) uzyskanych przez p. Z. D. Jakkolwiek p. J. D. zeznał, że był przy przekazaniu darowizny, to pieniędzy również nie widział. Zeznał tylko, że pieniądze przekazane Skarżącemu miały znajdować się w torbie. Pani B. S. zeznała, że pieniądze nie były liczone na miejscu, a o wysokości darowizny dowiedziała się dopiero później, kiedy Skarżący wyjaśnił, że w torbie było 500.000 zł. Również p. S. C. zeznała, że nie wie jaka była kwota darowizny. W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają na twierdzenie, że okoliczność otrzymania kwoty 500 tyś zł nie została uprawdopodobniona. Warto także zauważyć, że domniemana darowizna miała być przekazana w 2010 r., kiedy w ustawie o podatku od spadków i darowizn było już zwolnienie z podatku dla osób najbliższych co pozwalało na przekazanie środków pieniężnych bez opodatkowania. Warte podkreślenia jest także to, że w celu ustalenia, czy p. Z. D. mogła dysponować możliwościami finansowymi do dokonania darowizny przeanalizowano jej dochody. Z informacji przekazanej przez KRUS wynika, że pobierała ona emeryturę rolniczą od 1 lutego 1986 r. do śmierci w 2016 r. KRUS nie podał wysokości emerytury z uwagi na brak dokumentów. Natomiast z dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w W. wynikało, że p. Z. D. w latach 2000-2010 otrzymała emeryturę w kwocie 79.547.93 zł. Analiza akt sprawy nie wskazuje, aby p. Z. D. poza emeryturą z KRUS uzyskiwała inne dochody. Reasumując, sąd pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał, że jedynie twierdzenia Skarżącego wskazują na to, że otrzymał on darowiznę w kwocie 500 000 zł. Pozostały zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza. W skardze kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, że "Skarżący od samego początku wskazywał i dowodził, iż Z. D. posiadała również inne dochody, niekoniecznie oficjalne, i oprócz pobieranej emerytury rolniczej czerpała dochody także z wielu innych źródeł (...)". Można się zgodzić z tym, że Skarżący istotnie na to "wskazywał", jednakże nie jest prawdą, że tego "dowodził", gdyż postępowanie podatkowe nie dostarczyło żadnych dowodów na poparcie jego twierdzeń. Zgromadzenie - i to w gotówce - tak znacznej kwoty przez p. Z. D., przy zbadanej wysokości jej dochodów, słusznie uznano za nieprawdopodobne, a zarazem Skarżący nie wskazał, gdzie ulokował tak znaczną, rzekomo otrzymaną w gotówce kwotę pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie podważa prawidłowości zaakceptowanej przez WSA tezy organów, że darowizna nie miała miejsca, a za wnioskiem takim przemawia w szczególności kontekst prowadzenia postępowania wobec byłej żony Skarżącego oraz znaczny upływ czasu (10 lat) od daty rzekomego otrzymania darowizny. Reasumując, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki