III FSK 678/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 280/22 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.85.2021.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B.P. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 280/22 po rozpoznaniu skargi B.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 stycznia 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4104.85.2021.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji tj. zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1968 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004 r poz. 142.1514) w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94.poz. 431), co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów Sąd skargę by oddalił, 2. art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do ponownie prowadzonego postępowania poprzez uznanie, że ze zwolnienia korzysta zasiedzenie nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, gdy należało przyjąć, że ze zwolnienia korzysta nabycie w drodze zasiedzenia nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym lub ułamkową częścią takiego gospodarstwa, którego pow. wynosi co najmniej 1ha. rolne, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a tj.: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004.142.1514 t.j.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 1993.94.431) poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że ze zwolnienia korzysta nabycie w drodze zasiedzenia nieruchomość, stanowiąca część gospodarstwa rolnego, gdy należało przyjąć, że zwolnienia nie można stosować do poszczególnych nieruchomości, stanowiących łącznie gospodarstwo rolne. Przedmiotem zasiedzenia, korzystającym ze zwolnienia, ma być gospodarstwo rolne przekraczające obszar 1 ha (lub 1 ha przeliczeniowy) albo ułamkową część takiego gospodarstwa, którego pow. wynosi co najmniej 1ha. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości, 2. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub oddalenia skargi, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy ( art. 182 § 2 P.p.s.a.). B.P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny poprawności wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków o darowizn w brzmieniu obowiązującym do 2006 r. Przepis ten stanowi, że zwalania się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem: (a) budynków mieszkalnych, (b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, (c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Według art. 4 ust. 5 u.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący nabył w drodze zasiedzenia własność dwóch nieruchomości położonych w K., jednostka ewidencyjna P. o powierzchni odpowiednio 0.4743 ha i 0,4354 ha. Nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego od 1994 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie zakresu użytego w art. 4 ust. 1 pkt 1 zwrotu "części gospodarstwa rolnego" który w sposób oczywisty nie może być utożsamiany z zakresem pojęcia gospodarstwo rolne. Ustawodawca wskazuje bowiem na dwa przedmioty nabycia, które podlegają zwolnieniu mianowicie gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podał, że prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., powinna być tego rodzaju, że przedmiotem zasiedzenia, korzystającego ze zwolnienia ma być gospodarstwo rolne przekraczające obszar 1 ha (lub 1ha przeliczeniowego) albo ułamkowa cześć takiego gospodarstwa, którego powierzchnia wynosi co najmniej 1 ha. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładania przedstawiona przez organ nie jest prawidłowa. W swej istocie modyfikuje bowiem przepis w ten sposób, że utożsamia część gospodarstwa rolnego z gospodarstwem rolnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot część gospodarstwa rolnego należy interpretować w ten sposób, że chodzi tutaj o nieruchomość (nieruchomości) będące częścią gospodarstwa rolnego wtedy, gdy przed nabyciem w drodze zasiedzenia będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 u.p.r. Nieruchomość nabyta w drodze zasiedzenia nie musi być więc gospodarstwem rolnym, tylko z gospodarstwa rolnego musi wychodzić, musi być jego częścią. Podkreślić tutaj należy, że definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym obejmuje tylko wymóg obszarowy oraz strukturę gruntów. Pojęcie "cześć" definiowane jest jako: wycinek jakieś całości, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości, to co jest wynikiem podziału: dział, odcinek, ułamek, kawałek czegoś (Mały Słownik Języka Polskiego red. Elżbieta Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995). Zatem, skoro zwolnieniu podlega nabycie w drodze zasiedzenie części gospodarstwa rolnego rozumianego jako obszar co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, to sam sens pojęcia "cześć" wyklucza utożsamianie zwrotu "część gospodarstwa rolnego" z "gospodarstwem rolnym". Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 241/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 636/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny w tych sprawach nie był tożsamy (I SA/Ke 241/16, III SA/Wa 1661/10) – w obu tych sprawach przedmiotem nabycia były grunty, które nie spełniały normy obszarowej gruntów rolnych w momencie zdziałania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy "nie wychodziły" one z gospodarstwa rolnego. W wyroku I SA/Gd 636/10 Sąd aprobuje stanowisko, że darowana działka powinna spełniać warunek obszarowy. Niemniej w uzasadnieniu wyroku brak jest rozważań prawnych co do rozumienia zwrotu "części gospodarstwa rolnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych wyżej efektów wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. nie podważa nowelizacja analizowanego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a mocą której przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. otrzymał brzmienie: zwalania się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: (a) budynków mieszkalnych, (b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Strona skarżąca poza przytoczeniem przepisu nie wyjaśniła z jakiego powodu uważa, że jego treść podważa stanowisko Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. jest prawidłowa przesądza, że Sąd I instancji stosownie do treści powołanego przepisu prawidłowo zobligował organ administracji publicznej do uwzględnienia tejże przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Ocena, że Sąd I instancji nie naruszył art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. stanowi przesłankę do uznania, że prawidłowo Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję, zatem nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i prawidłowo nie oddalił skargi, przez co nie naruszył art. 151 P.p.s.a. W podstawie kasacyjnej sformułowanej w pkt 1 zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bliższego wyjaśnienia na czym to uchybienia miałoby polegać w przedmiotowej sprawie. Dość zauważyć, że Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński