III FSK 573/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. [...] z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 515/22 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IEE.711.67.2022 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. [...] z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 515/22 oddalił skargę P. s.c. [...] z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IEE.711.67.2022 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 i art. 177 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", zarzucono ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 ustawy z dn. 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zmianami - dalej "ustawa o kontroli skarbowej") w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dn. 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zmianami, dalej zwana "ustawą o kontroli skarbowej" lub "ustawą") poprzez błędną interpretację art. 24 ust. 5 ustawy i wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela i prowadzenie postępowania przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy obowiązek objęty tymi tytułami wykonawczymi w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli skarbowej, tj. do dnia [...] lipca 2015 r. nigdy nie istniał, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji, oraz art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zmianami - dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do zawieszenia prawa do naliczenia odsetek za zwłokę w trakcie kontroli skarbowej winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przez to objęcie tytułami wykonawczymi odsetek za zwłokę, które zgodnie z prawem nigdy nie powstały. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że sporna kwestia sprowadza się do nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy określone w postanowieniu organu egzekucyjnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. Na wstępie należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią dokładne powielenie zarzutów podniesionych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej zostały one jedynie uzupełnione o przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.). Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do nich w sposób logiczny i wyczerpujący. Ponadto w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej formułuje wszystkie zarzuty (określony lit a/ i b/, na stronie 2) naruszenia przepisów: art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji. Sąd nie ma wiedzy jakoby taka ustawa istniała w porządku prawnym. Trudno również by Sąd bazował na domysłach, o jaką ustawę chodzi profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym przypadku adwokatowi. Sąd nie dopatrzył się również, aby ta ewentualna omyłka została sprostowana w dalszych rozważaniach skargi kasacyjnej tj. w uzasadnieniu, ponieważ pełnomocnik w uzasadnieniu nie powołuje się na te przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z wywodami zaprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny wyłączył z naliczania odsetek rzeczywisty czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącej za wyszczególnione okresy. Słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że uchylenia decyzji podatkowych do ponownego rozpoznania przez organ kontroli skarbowej nie powodowały kolejnego wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie oznacza to jednak, że postępowanie kontrolne trwało cały czas od jego wszczęcia do dnia doręczenia wydanych w jego toku decyzji, które zostały utrzymane. W okresach od zaskarżenia decyzji podatkowych wydanych przez organ kontroli skarbowej do organu odwoławczego, dalsze postępowanie było prowadzone przez DIAS. Dopiero po uchyleniu przez organ ll instancji do ponownego rozpatrzenia decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego, można uznać, że postępowanie kontrolne było prowadzone dalej na podstawie przepisów u.k.s. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, który słusznie ocenił, że za czas prowadzenia postępowania kontrolnego od daty jego wszczęcia do daty doręczenia decyzji podatkowych I instancji, które zostały następnie utrzymane w mocy, nie są należne odsetki za zwłokę od dochodzonych należności podatkowych, jako nieznajdujące oparcia w przepisach. Art. 24 ust. 5 u.k.s. przewidujący zawieszenie prawa do naliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowych określa granice czasowe, za które odsetki za zwłokę nie są należne. Okres ten kończy się w dniu doręczenia decyzji podatkowej pierwszej instancji. Stąd słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że gdyby wolą ustawodawcy było, by okres ten trwał do dnia doręczenia decyzji podatkowej pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy lub stała się ostateczna, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Strona wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne na gruncie przepisów u.k.s. pozostaje jednak chroniona przed długotrwale prowadzonym postępowaniem odwoławczym, będącym efektem zaskarżenia decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego. Przepisy O.p. zawierają regulacje, które stanowią o nienaliczaniu odsetek za zwłokę od długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej i te przepis zostały w niniejszej sprawie zastosowane do ustalenia okresów, za które nie są naliczane odsetki za zwłokę za czas prowadzenia postępowań odwoławczych od decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego. Zastosowano wyjątek wynikający z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznano, że za czas trwania postępowania odwoławczego należy stosować przepisy O.p., które zawierają regulacje w przedmiocie nienaliczania odsetek za zwłokę od długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego. W sytuacji uznania, że te właśnie przepisy mają zastosowanie w sprawie, wykluczone jest stosownie za ten sam okres przepisów znajdujących się w ustawie o kontroli skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zinterpretował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisy u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosował je dla ustalenia zasadności zarzutów nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę. Stąd niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z enumeratywnie wymienionymi przepisami ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent