III SA/Wa 2353/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2023 r. wydane wobec G. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. (skarżąca) w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. W podstawie prawnej postanowienia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "Kpa") i w zw. z art. 18 oraz art. 54 § 1 pkt 1 i § 4-5 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "upea"). W motywach postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 8 stycznia 2020 r., obejmującego przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2-7/2016 r. Celem zabezpieczenia należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczeń, organ egzekucyjny m.in. zawiadomieniem z 8 marca 2023 r. zabezpieczył na majątku zobowiązanego wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego o sygn. III SA/Wa 3512/17. Czynność ta stała się przedmiotem skargi spółki, którą organ egzekucyjny oddalił, natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o ww. przedmiocie. Organ drugiej instancji wywiódł w szczególności, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. W tej perspektywie dokonane zabezpieczenie wierzytelności nie nasuwa zastrzeżeń. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy art. 89 § 1 oraz art. 67 § 1 i 2 upea nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia. Z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można też wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Niezależnie od powyższego organ odnotował, że w przedmiotowym zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" nie wskazano organu egzekucyjnego, który dokonał zajęcia zabezpieczającego. Jednakże powyższe uchybienie nie podważa skuteczności dokonanej czynności zabezpieczającej. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu zawiera podpis pracownika organu egzekucyjnego ze wskazaniem, że osoba ta działa z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Stwierdzone uchybienie nie stanowi zatem naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności, ponieważ nie ma wpływu na jej zasadność i skuteczność. Ponadto odnosząc się do zarzutu strony o wydaniu zawiadomienia obejmującego należności, które dotyczą miesięcy (maj oraz lipiec 2016 r.), za które została wydana decyzja wymiarowa, organ wskazał, że na dzień sporządzenia zajęcia, tj. 8 marca 2023 r., w obiegu prawnym brak było ostatecznych decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania za powyższe okresy. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Na podstawie ww. decyzji wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Natomiast w zakresie zobowiązania za lipiec 2016 r. nie została wydana ostateczna decyzja (s. 4-6 postanowienia). W skardze na powyższe postanowienie skarżąca domagała się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach, jak też zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art 89 w zw. z 67 § 2 upea poprzez brak skonkretyzowania wierzytelności, co z kolei nie pozwoliło stronie na utożsamienie zobowiązania, którego dotyczyło przedmiotowe zawiadomienie, - art 67 § 2 pkt 1 upea poprzez brak oznaczenia organu egzekucyjnego w zawiadomieniu i uznanie, że uchybienie to nie podważa skuteczności dokonanej czynności zabezpieczającej, - art. 89 § 1 w zw. z art 164 upea oraz art. 33a Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zarzutu wydania zawiadomienia obejmującego należności, które dotyczą miesięcy (maj oraz lipiec 2016 r.), za które została wydana decyzja określająca, - art. 8 Kpa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych poprzez uznanie, że naczelnik urzędu skarbowego dokonując zabezpieczenia wierzytelności przedmiotowym zawiadomieniem działał z poszanowaniem ww. zasady. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 4 in fine i n. odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Tytułem wstępu zauważyć należy, że tut. Sąd już niejednokrotnie wypowiadał się w zbliżonych stanem faktycznym i prawnym sprawach skarżącej (vide w ostatnim czasie np. wyroki o sygn. III SA/Wa 1485/23, czy III SA/Wa 1537/23). Ocenę tamże wyrażoną skład orzekający podtrzymuje (mutatis mutandis) również w niniejszej sprawie ograniczając się, wobec faktu reprezentacji strony w poszczególnych postępowaniach przez tego samego zawodowego pełnomocnika (będącego autorem skarg), do zasadniczych tez przemawiających za brakiem zasadności forsowanych przez stronę zarzutów. Po pierwsze zatem, trafnie wskazuje organ (s. 4) na zasadę niekonkurencyjności skargi na czynności egzekucyjne względem innych środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w tym postępowaniu (orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane i zostało już skarżącej przedstawione w ww. judykatach). W szczególności w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Ma to znaczenie zwłaszcza w kontekście zarzutu objęcia zawiadomieniem o zabezpieczeniu należności, które (następczo) zostały w odmienny sposób określone ostateczną decyzją wymiarową (s. 7 i n. skargi). Żaden z wymienionych w tym kontekście przepisów, tj. art. 89 § 1, ani art. 164 upea, a tym bardziej art. 33a Ordynacji podatkowej (dotyczący warunków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej) nie pozwala na przyjęcie możliwości kwestionowania w ramach skargi na czynności egzekucyjne wysokości należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia (zwłaszcza gdy wysokość dochodzonej przez wierzyciela należności uległa zmianie ex post). Takowych nie dostrzega również skład orzekający. Jak spostrzega sama skarżąca (s. 8 skargi), wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. W takiej sytuacji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 upea). Zajęcie egzekucyjne może być tymczasem przedmiotem zarzutu egzekucyjnego. W szczególności zawyżenie egzekwowanej kwoty mieści się choćby w przesłance nieistnienia obowiązku stanowiącej jedną z podstaw zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 1499/22, CBOSA). Wnosząc skargę na czynności egzekucyjne strona zdefiniowała ramy kontroli czynności dokonywanych przez organ egzekucyjny. Mieści się w niej, jak wspomniano, formalnoprawna analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego, tj. zwłaszcza – biorąc pod uwagę treści przywołanych w tym kontekście art. 89 § 1 i art. 164 upea – czy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w tym ostatnio wymienionym przepisie i czy nastąpiło to w trybie przewidzianym w art. 89 § 1 upea (zwłaszcza przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i wraz z wezwaniem dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności). Po wtóre, Sąd podziela również stanowisko organu, że brak wyraźnego wskazania organu egzekucyjnego (niemniej podpis złożył upoważniony pracownik), który dokonał zajęcia zabezpieczającego, nie miał wpływu na skuteczność zajęcia (s. 5 postanowienia). W istocie strona skarżąca również nie kwestionuje wydania zawiadomienia przez organ właściwy, wskazując że "skierowanie skargi do właściwego organu było wynikiem domysłu (s. 5 skargi). Zatem wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy z pewnością nie jest istotny, by nie powiedzieć – marginalny. Organ trafnie wskazuje przy tym zdaniem Sądu, że uchybienie art. 67 § 2 upea (określającego elementy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności) powinno być oceniane w optyce wpływu na wynik sprawy, powołując relewantne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyrok NSA o sygn. I GSK 2141/19, CBOSA). Wreszcie po trzecie, podobnie krytycznie odnieść się należy do twierdzenia spółki o braku konkretyzacji zajętej wierzytelności, tj. że nie wskazano jakiej kwoty dotyczy zajęcie i czy obejmuje również postępowanie kasacyjne (s. 5 i n. skargi). Wg strony niewystarczające było określenie jej poprzez wskazanie na "zwrot kosztów postępowania sądowego prowadzonego pod sygnaturą akt III SA/Wa 3512/17". Nie pozwala to bowiem na precyzyjną identyfikację dochodzonej wierzytelności. Skład orzekający tego zapatrywania nie podziela, bowiem zajęcie na podstawie art. 89 § 1 upea dotyczy wszystkich wierzytelności, które zobowiązany posiada u dłużnika zajętej wierzytelności z jakiegokolwiek tytułu (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 786/20, CBOSA). Potrzeba ich sprecyzowania w sposób wskazywany przez spółkę nie ma istotnego znaczenia; zresztą w ocenie Sądu oznaczenie wierzytelności jest czytelne (wszak ewentualne koszty postępowania kasacyjnego powinny zostać oznaczone inną sygnaturą). W konsekwencji nie można też uznać, że sprawie doszło do uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 8 § 1 Kpa. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej omówione, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).