III FSK 572/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. [...] z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 514/22 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IEE.711.66.2022 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. [...] z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 514/22 oddalił skargę P. s.c. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IEE.711.66.2022 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 i art. 177 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", zarzucono ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 34 § 1 a ustawy z dn. 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zmianami - dalej "ustawa") w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dn. 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070) poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że zgłoszony w postępowaniu zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu w sytuacji, gdy zarzut został zgłoszony przed wydaniem postanowienia w sprawne zaliczenia wpłaty (nadpłaty), a takie postanowienie nie jest merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, a stanowi czynność rachunkowo-techniczną, nie obejmującą merytorycznego rozpatrzenia zarzutu, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 ustawy, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zmianami - dalej "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dn. 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zmianami) poprzez uznanie za prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela i prowadzenie postępowania przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym w części dotyczącej należności głównej nie istnieje, bowiem wygasł w wyniku zapłaty dokonanej przez Skarżącą, a w zakresie odsetek za zwłokę w części nigdy nie istniał ze względu na zaistnienie przesłanek wyłączenia możliwości naliczania tychże odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 . ustawy z dn. 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm., dalej "Kpa") oraz art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa, w związku z art. 18 ustawy poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzut "nieistnienia obowiązku podatkowego" w sytuacji, gdy zobowiązany nigdy takiego zarzutu nie podnosił co narusza również zasady ogólne postępowania, stanowiąc rażące naruszenie prawa ze względu na związanie organu treścią wniesionego zarzutu, zasadą działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że sporna kwestia sprowadza się do rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania za niedopuszczalne wniesionych przez skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2018 r. obejmującego należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. Na wstępie należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią dokładne powielenie zarzutów podniesionych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej zostały one jedynie uzupełnione o przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.). Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do nich w sposób logiczny i wyczerpujący. Ponadto w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej formułuje pierwszy zarzut (określony lit a/, na stronie 2) naruszenia przepisów: ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji oraz ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji. Sąd nie ma wiedzy jakoby takie ustawy istniały w porządku prawnym. Trudno również by Sąd bazował na domysłach, o jaką ustawę chodzi profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym przypadku adwokatowi. Sąd nie dopatrzył się również, aby ta ewentualna omyłka została sprostowana w dalszych rozważaniach skargi kasacyjnej tj. w uzasadnieniu, ponieważ pełnomocnik przy powoływaniu się na konkretny artykuł używa tylko sformułowania "ustawa". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z wywodami zaprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Jeżeli chodzi o najdalej idący zarzut nieważności tj. naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 6,7,8 k.p.a. - tj. zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu, w którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu, którego Skarżąca nigdy nie sformułowała, nie może on być uznany. Stosownie do treści art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej zobowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa musi być stwierdzone w sposób oczywisty i nie może podlegać jakimkolwiek wątpliwościom. Przy czym ta oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną, co ma miejsce wówczas gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. O braku podstawy prawnej, można natomiast mówić wówczas, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że złożone przez Skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego zarzuty zostały nieprecyzyjnie zakwalifikowane w treści postanowienia organu egzekucyjnego, jednak uznał, że okoliczność ta nie daje podstawy do wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego z przyczyn wskazanych przez Skarżącą. Prawidłowo uznał WSA w Rzeszowie, że postanowienie winno być oceniane jako całość razem z jego uzasadnieniem, w którym organ egzekucyjny odniósł się właśnie do kwestii wykonywania obowiązku podatkowego. Zgodzić się również należy z narracją, że uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spowodowałaby zmiany rozstrzygnięcia w sposób korzystny dla strony, a jedynie przeciągnęłoby postępowanie, ponieważ w ponownym postępowaniu organ skorygowałby jedynie sentencję w zakresie kwalifikacji zarzutu, a poza tym zapadłoby tożsame rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutów za niedopuszczalne. Nie można również uznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Mimo, że ten zarzut został wadliwie skonstruowany poprzez błędne wskazanie ww. ustawy, NSA odniesie się do niego wraz z argumentacją. Stosownie do art. 34 § 1a ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie tj. obowiązującym do 29 lipca 2020r.), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powoływany przepis pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie zauważył, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że w ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 marca 2020r. została rozstrzygnięta kwestia częściowego wykonania należności dochodzonej przedmiotowym tytułem wykonawczym, jak również istnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od tej należności. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do oceny zasadności wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela i prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny ponieważ – zdaniem skarżącej - obowiązek zapłaty wygasł, a w zakresie odsetek w ogóle nie istniał. Zgodzić się należy z WSA, że okoliczności te były podnoszone w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które zostały uznane za niedopuszczalne. Nie było zatem podstawy do ich oceny przez organ odwoławczy w ramach zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent