III FSK 557/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Go 396/23 w sprawie ze skargi W. R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.153.2019.9.DP UNP: 2083264 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty egzekucyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 396/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.153.2019.9.DP UNP: 2083264, w przedmiocie opłaty egzekucyjnej. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko Skarżącego co do tego, że nie obowiązuje żaden przepis, który rozciągałby przepisy art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U.2018.771; dalej: "UKS") na opłaty uzyskiwane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U.2018.1309 ze zm.; dalej: "UKSE"), i że w rezultacie w odniesieniu do opłat egzekucyjnych należnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, opłaty ustalane, pobierane lub ściągane po dniu 1 stycznia 2019 r. stanowią w całości przychód komornika i nie stosuje się do nich przepisów art. 149-150 UKS. Sąd I instancji wskazał, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, której treść i uzasadnienie przesądzają jednocześnie o merytorycznym rozstrzygnięciu spornego w sprawie zagadnienia. Wskazał, że w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż w świetle w świetle art. 149 ust. 1-3 w zw. z art. 283 UKS, od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji; z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono tylko te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. Tak więc – co słusznie zauważył organ – opłata egzekucyjna uzyskała z dniem 1 stycznia 2019 r. nowy status jako niepodatkowa należność budżetowa państwa, a stosowanie przepisów art. 149-151 UKS zostało wyłączone jedynie w sytuacji, gdy opłata egzekucyjna została prawomocnie ustalona przed 1 stycznia 2019 r., co w sprawie nie ma miejsca. Przesądzenie, że od 1 stycznia 2019 r. każda opłata egzekucyjna stanowi daninę publiczną, za wyjątkiem prawomocnie ustalonych przed tą datą, skutkuje koniecznością stosowania przepisów art. 149-151 UKS. To z kolei implikuje przyjęcie poglądu, że pobrane po dniu 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne nie stanowią w całości przychodu komornika, lecz tym przychodem jest wynagrodzenie prowizyjne od uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie Sąd I instancji nie uznał za konieczne przychylić się do wniosku Skarżącego o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w kwestii pominięcia w uchwale z 30 października 2023 r., III FPS 1/23 rozważań dotyczących niedopuszczalności retroaktywności prawa i zasady lex retro no agit, na którą to zwracać miał już uwagę Prokurator Prokuratury Krajowej, wnoszący o podjęcie uchwały odmiennej treści. Sąd podkreślił, że aby przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd rozpoznający sprawę musiałby nie podzielać stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w sprawie nie ma miejsca. Jednocześnie sam Skarżący zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie dostrzegł zagadnienie podnoszone przez Skarżącego, wskazując, iż z określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., a nowe regulacje wprowadzono z zastosowaniem ośmiomiesięcznego vacatio legis. Okoliczność, że według Skarżącego powyższe "nie wydaje się w pełni zaspokajać uwzględnienie zasady lex retro non agit", nie skutkuje tym, że sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w ww. uchwale. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy Skarżący wywodził, iż w uzasadnieniu do uchwały z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając rozważania dotyczące rozstrzyganego problemu, nie dostrzegł dostatecznie zagadnienia niedopuszczalności retroaktywności prawa i zasady lex retro non agit. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu Skarżący wniósł o: rozpoznanie skargi na rozprawie i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi lub też – w razie uznania przez Sąd, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona – alternatywnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w przypadku spraw komorniczych wszczętych przed 1 stycznia 2019r. (nierzadko na długo przed tą datą) zmiana sposobu rozliczania kosztów, egzekucyjnych następuje w trakcie prowadzonych postępowań, do których do tej daty stosowano zupełnie inne uregulowania prawne. W związku z tym, zasadnie można uznać, że do ustalanych w tych postępowaniach kosztów egzekucyjnych, które odnoszą się wszak do całego postępowania, a więc również jego etapu zrealizowanego przed 1 stycznia 2019 r. zaczęły mieć zastosowanie nowe przepisy. W tym sensie, zdaniem Skarżącego, prawo zadziałało wstecz, co umknęło treści uchwały z 30 października 2023 r. Podkreślić bowiem należy, że komornicy, pomimo że z punktu widzenia prawnego działają niejako w imieniu Państwa, to z punktu widzenia ekonomicznego układają swoje stosunki gospodarcze jako podmioty prowadzące indywidualna działalność gospodarczą. Wskazać należy, że Skarżący nie podnosi, iż w uchwale III FPS 1/23 zupełnie pominięto zagadnienie działania prawa wstecz. Rozważania w tym zakresie ujęte zostały w uzasadnieniu uchwały w zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na okres vacatio legis nowych przepisów, pisząc: "Jednocześnie trzeba także podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca przyjmując nowe rozwiązania w zakresie opłaty egzekucyjnej, nadając jej status niepodatkowej należności budżetowej, wprowadził te regulacje z zachowaniem 8-miesięcznego vacatio legis (25 kwietnia 2018 r. ustawy zostały ogłoszone, a weszły w życie 1 stycznia 2019 r.), aby dać możliwość przygotowania się komorników do nowego stanu prawnego, a tym samym przeprowadzić stosowne postępowania, które odpowiadałyby treści art. 283 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych.". Skarżący uwypukla natomiast, że przyjęty okres vacatio legis w tym przypadku nie zapewnił równego rozliczenia kosztów prowadzonych spraw komorniczych, gdyż w odniesieniu do specyfiki postępowań komorniczych i długości trwania większości postępowań często liczonych w latach, argument w postaci 8-miesięcznego okresu dostosowawczego nie wydaje się w pełni zaspokajać uwzględnienie zasady lex retro non agit. 2.2. Pismem z 2 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w ramach podstaw w niej wskazanych. W badanej sprawie, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przy czym ogólną moc wiążącą posiadają przy tym zarówno abstrakcyjne, jak i konkretna uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., II FSK 1284/07). Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować w sprawach dotyczących danego typu stanu faktycznego i prawnego (zob. wyroki NSA z: 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09; 23 września 2010 r., II FSK 1141/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14). Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 269). Jak już wskazano powyżej, przedstawienie powstałego zagadnienie prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia jest obowiązkiem sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale (zob. postanowienie NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17). A contrario brak jest obowiązku inicjowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli skład orzekający podziela stanowisko zajęte w uchwale (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1116). Co istotne, stronom i uczestnikom postępowania, pośrednio związanym wykładnią przyjętą w uchwałach, nie przysługują środki prawne, za pomocą których mogłyby uruchomić procedurę zmierzającą do zmiany wykładni przyjętej w uchwale. Wprawdzie w toku postępowania sądowoadministracyjnego wymienione podmioty mogą wnosić, aby sąd administracyjny skorzystał z trybu przewidzianego w komentowanym przepisie, jednakże ich wniosek nie będzie dla sądu wiążący (zob. A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji naukowej poświęconej jubileuszowi 80. urodzin Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 280). Nie można zatem skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), ibidem). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest oczywiście bezzasadny. Rozstrzygając co do prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie opłaty egzekucyjnej, Sąd I instancji odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, w której stwierdzono, że w świetle art. 149 ust. 1-3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz.U.2023.1691 ze zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U.2018.1309 ze zm.); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. Sąd I instancji wprost wskazał, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale, gdyż jej treść i uzasadnienie przesądzają o merytorycznym rozstrzygnięciu spornego w sprawie zagadnienia. Wyjaśnił również, że w tej sytuacji nie znajduje podstaw do zainicjowania procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a. Niewątpliwe uchwała z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, jest wiążącą w stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy, a Sąd I instancji w pełni podzielił zajęte w niej stanowisko. To zaś oznacza, że nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie także podziela stanowisko prezentowane w uchwale z 30 października 2023 r. Natomiast jeżeli Skarżący chciał przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o wadliwości oceny prawnej wyrażonej w przytoczonej uchwale i skłonić do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu, to powinien przywołać w złożonej skardze kasacyjnej nowe argumenty wskazujące na wadliwość wykładni prawa przyjętej przez w uchwale, a nie przeprowadzać rozumowanie, które już rozważał Naczelny Sąd Administracyjny i na jego gruncie doszedł do odmiennych wniosków. Samo stwierdzenie, że Skarżący ma w tej kwestii odmienny pogląd, jest niewystarczające wobec treści art. 269 § 1 p.p.s.a., jeśli tylko skład orzekający sądu administracyjnego podziela stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów, co właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.). /-/ A. Sokołowska /-/ J. Pruszyński /-/ W. Stachurski