III FSK 542/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1064/21 w sprawie ze skargi C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 maja 2021 r. nr Sygn. akt: [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1064/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie ze skargi C. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. 1.2. Pismem z dnia 24 marca 2020 r. spółka złożyła wniosek o odroczenie płatności zaliczek na podatek od nieruchomości za miesiące marzec-maj 2020 r. Następnie pismem z dnia 10 lipca 2020 r. doprecyzowała, że chodzi o umorzenie zaległości podatkowej w postaci zaliczek za miesiące kwiecień i maj 2020 r. Zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta G. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 232.552 zł (za miesiące kwiecień i maj 2020 r.) wskazując, że nie ma ku temu podstaw. Z decyzją nie zgodziła się spółka, podnosząc, że decyzja narusza art. 67a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie wystąpił ważny interes podatnika i nie uwzględniło zarzutów spółki. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc marzec 2020 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek do umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. W tym zakresie proces decyzyjny organów, w ocenie sądów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 o.p. W skardze spółka poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego przez jego niezastosowanie, tj.: art. art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień i część maja 2020 roku (proporcjonalnie do okresu obowiązywania zakazu handlu w sklepach o powierzchni powyżej 2000 m2); II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe a priori założenia odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi i interpretowania zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w sposób niekorzystny dla podatnika, a także z uwagi na wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających wyłącznie na niekorzyść strony skarżącej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 lutego 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w dniu 14 marca 2023 r., natomiast przez organ w dniu 9 marca 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Udzielanie ulg w spłacie podatków stanowi jedną z form pomocy udzielanej przedsiębiorcom w ściśle określonych sytuacjach, wynikających nie tylko z prawa krajowego, ale także prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności art. 107–108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W świetle art. 67b o.p. funkcjonują dwa tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, forma pomocy udzielana na podstawie przesłanek określonych w art. 67a o.p., (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. 3.5. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). 3.6. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). 3.7. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że okoliczność związana z obniżeniem przychodów skarżącej spółki, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązana umowami najmu czy dzierżawy, nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej w wyniku wprowadzonego stanu pandemii nie należało udzielić wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaliczki na podatek. Skarżąca nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu powierzchni w galerii handlowej stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie podatku w pełnej wysokości. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności, w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości wywiązywania się przez gminę z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Skarżąca mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznaczał zagrożenia dla jej istnienia. Należy zaaprobować, że ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę sytuacji finansowej skarżącej, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutowi skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a §1 pkt 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.8. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Powołany art. 122 o.p. ustanawia nakaz kierowania się w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Z kolei art. 187 § 1 o.p. stanowi emanację tej zasady prawdy obiektywnej, wskazuje mianowicie na obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 3.9. Podkreślenia wymaga, że na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Co więcej, oceny tej winien dokonać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, niemniej - zgromadzonego w sprawie, nie zaś każdego dowolnego, niebędącego uprzednio przedmiotem dowodzenia. Nie jest możliwe poddanie ocenie dowodu, który nie został przez organ zgromadzony i włączony do akt sprawy. Jeżeli skarżący zarzuca WSA w Gdańsku naruszenie art. 191 o.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie, czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Skarżący zarzut swój sprowadza natomiast do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, który nie uwzględniał wszystkich okoliczności sprawy, a zatem nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny. Konkludując, fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz WSA w Gdańsku konieczne było wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację WSA w Gdańsku, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności. 3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter