III FSK 1570/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/21 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi T. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. 1.2. Decyzją z dnia 28 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił O. LTD (dalej: "Spółka") kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2015 r. w wysokości 0,00 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł oraz za lipiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który decyzją z dnia 29 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych (solidarnie z drugim członkiem zarządu i ze spółką). Decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu i spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 3.268.301,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.016.013,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 42.578,10 zł. Skarżący odwołał się od tej decyzji. Decyzją z dnia 4 października 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność zarzutów skargi. W uzasadnieniu wyroku przyznano rację skarżącemu, że niewystarczające jest przeprowadzenie egzekucji wobec majątku w Polsce. Gdy organ odwoławczy stwierdza, że "organ egzekucyjny nie uzyskał wiedzy na temat innych składników majątkowych Spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej", to fakt ten – sam w sobie oraz łącznie z faktem, że "zgodnie z elektronicznym rejestrem spółek w Wielkiej Brytanii O. Limited jest w trakcie procedury wykreślenia – Proposal of Strike Off" – nie pozwalają uznać, że egzekucja nie może przynieść skutku. O. LTD jest spółką prawa angielskiego (brytyjskiego) – jest więc ze wszech miar prawdopodobne, że posiada majątek w Anglii (Wielkiej Brytanii), nawet jeżeli znajduje się w procedurze likwidacji. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki można zasadnie stwierdzić tylko po stwierdzeniu niemożności zaspokojenia się z możliwego majątku na terytorium Wielkiej Brytanii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji to, czy i kiedy spółka znalazła się w sytuacji uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, należało oceniać według przepisów prawa brytyjskiego, nie polskiego. Polski organ podatkowy (jak też polski sąd administracyjny) nie dysponował należytą kompetencją rzeczową do samodzielnej oceny kwestii prawa obcego. Na okoliczność ustalenia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu prawa angielskiego (brytyjskiego) takiego jak spółka należało więc powołać biegłego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Europy (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2000.160.1), poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 2. art. 92 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2015.141.19), poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 3. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię, 4. art. 116a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 lutego 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 13 marca 2023 r., natomiast przez organ w dniu 9 marca 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2000.160.1), poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz zarzutu naruszenia art. 92 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE.L.2015.141.19), poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje: 3.3.1. Powyższe zarzuty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są uzasadnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji pominął regulację min. art. 92 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w prawie postępowania upadłościowego [Dz.U.UE.L.2015.141.19.]. Zgodnie z treścią w/w Rozporządzenia wchodzi ono w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i stosuje się je od dnia 26 czerwca 2017 r. z wyjątkiem: min. a) art. 86, który stosuje się od dnia 26 czerwca 2016 r.; b) art. 24 ust. 1, który stosuje się od dnia 26 czerwca 2018 r.; c) art. 25, który stosuje się od dnia 26 czerwca 2019 r. Z powyższego przepisu wynika zatem, co słusznie zauważył skarżący kasacyjnie, że przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/ 2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego stosuje do postępowań wszczętych przed 26 czerwca 2017 r., zatem również do takich postępowań, które powinny były być przed tą datą wszczęte z wniosku m.in. dłużnika. Bezspornie w przedmiotowej sprawie strona postępowania była dyrektorem (członkiem zarządu) spółki w okresie od 29 kwietnia 2014 r. do 10 marca 2017 r. zatem wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w świetle art. 116 § 1 O.p. powinien był być złożony do właściwego polskiego sądu przed 26 czerwca 2017 roku. 3.3.2. Dla oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawa angielskiego należało zatem zastosować art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, który obowiązywał do dnia 26 czerwca 2017r. Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział, skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego. Tego rodzaju postępowanie stanowi wtórne postępowanie upadłościowe w stosunku do postępowania głównego prowadzonego w Państwie Członkowskim siedziby głównego ośrodka działalności dłużnika (art. 3 ust. 3). 3.3.4. Z niespornego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że spółka O. LTD miała oddział na terenie Polski, który zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT, zatem została spełniona przesłanka z art. 3 ust. 2 rozporządzania Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego. W związku z powyższym spółka poprzez swój oddział w zakresie prawa upadłościowego podlegała jurysdykcji polskiej, czyli polskiemu prawu upadłościowemu i polskim sądom orzekającym w tych sprawach. Zatem strona postępowania była zobowiązana do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 O.p. do właściwego polskiego sądu dla spraw upadłościowych 3.3.5. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe w obu decyzjach prawidłowo przyjęły, że spółka działając poprzez swój oddział zarejestrowany w Polsce, jako czynny podatnik podatku VAT podlegała polskiemu prawu upadłościowemu. Zatem spółka działając poprzez swój oddział posiadała wymaganą przez art. 116 § 1 i art. 116a § 1 zdolność upadłościową. 3.3.6. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 zdanie 2 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego skutki postępowania upadłościowego są ograniczone do majątku oddziału, który znajduje się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego. Dla ustalenia zatem skuteczności postępowania egzekucyjnego w całości lub w części w niniejszej sprawie należy brać pod uwagę wyłącznie majątek posiadany przez oddział działający w Polsce. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania poszukiwał możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podejmował liczne działania mające na celu ustalenie jej majątku. Podjęte działania nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Bezskuteczność egzekucji charakteryzuje się stanem, w którym w wyniku przeprowadzonej egzekucji nie udało się osiągnąć zamierzonego celu, czyli zaspokojenia wierzyciela podatkowego a organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. 3.3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.3.8. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19 listopada 2020 r. wystawił tytuł wykonawczy i w dniu 23 listopada 2020 r. przekazał go do organu egzekucyjnego celem dalszego procedowania. Organ egzekucyjny w dniu 24 listopada 2020 r. skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki C. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki A. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki G. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. S.A., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. sp. z o.o., sp. komandytowo-akcyjna, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. sp. z o.o., sp. komandytowo-akcyjna, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki O. S.A., zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do B. S.A. W odpowiedzi Bank przesłał informację, że wszystkie rachunki Spółki zostały zamknięte. Spółki O. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w piśmie z dnia 30 listopada 2020 r. poinformowały o braku wierzytelności dla zobowiązanego. Jednocześnie skierowano do zobowiązanego odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisami ww. zawiadomień. Spółka nie odebrała przedmiotowego pisma pod adresem brytyjskim (zwrot z poczty w dniu 16 grudnia 2020 r.). Organ egzekucyjny nie uzyskał wiedzy na temat innych składników majątkowych spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie zapisów w aplikacji Serwis Ksiąg Wieczystych MS organ egzekucyjny stwierdził brak nieruchomości (brak ksiąg wieczystych dla spółki). Zgodnie z informacją z aplikacją "Ognivo" zobowiązana spółka nie posiada innych rachunków bankowych. Zobowiązana spółka nie figuruje w Systemie Informacji Gospodarczej KRS. W aplikacji JPK nie występują rozliczenia spółki. Zgodnie z elektronicznym rejestrem spółek w Wielkiej Brytanii O. Limited jest w trakcie procedury wykreślenia - Proposal of Strike off. Z uwagi na okres zaległości (rok 2015), ich wysokość (należność główna w kwocie 3 268 301,00 zł), wysoce prawdopodobny brak majątku na terytorium Polski (ostatni JPK za maj 2019 r., a zgodnie z informacją Ognivo brak rachunku) oraz rozpoczętą procedurę wykreślenia spółki z angielskiego rejestru spółek, organ egzekucyjny w dniu 3 grudnia 2020 r. wydał informację o bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 3.3.9. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ egzekucyjny był w posiadaniu informacji, które uprawdopodobniały, bezskuteczność egzekucji ze względu na brak majątku spółki, z którego jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Ustalone okoliczności jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki, brak składników majątkowych, z których można byłoby tę egzekucję przeprowadzić usprawiedliwiają tezę, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. 3.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 i 116a Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje: 3.4.1.W niniejszej sprawie zasadniczym problemem jest kwestia przesądzenia, czy wynikająca z polskich przepisów konstrukcja solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania ma zastosowanie do podmiotów utworzonych i zarejestrowanych na terenie innych państw, w przypadku powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski, a w konsekwencji czy członek zarządu powyższego podmiotu będzie ponosił solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. 3.4. 2. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych (solidarnie z drugim członkiem zarządu i ze spółką). Decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 3.268.301,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.016.013,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 42.578,10 zł. Decyzją z dnia 4 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że moment powstania zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. upływał w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji dyrektora spółki – w oparciu o fakty znane zarówno skarżącemu, jak i organowi podatkowemu z urzędu, tj. według informacji wskazanych w czasie rejestracji spółki oraz uzyskanych z rejestru handlowego prowadzonego przez Companies House, ustalono, że skarżący pełnił funkcję dyrektora spółki od dnia 29 kwietnia 2014 r. do 10 marca 2017 r. 3.4.3. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że wykładnia art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się także do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 o.p., wobec czego może on znaleźć zastosowanie do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. Zgodnie z art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że art. 116a § 1 o.p. odnosi się także do zagranicznych osób prawnych. Z ustaw podatkowych wynika bowiem obowiązek podatkowy nie tylko podmiotów prawa polskiego, lecz także prawa obcego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność wywodów sądu I instancji w powyższym zakresie, jak również w kwestii argumentacji dotyczącej motywów zawartych w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 414, sejm IV kadencji, www.sejm.gov.pl/archiwum) w kontekście zmiany realiów gospodarczych związanych w późniejszym przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że ustawy podatkowe, w tym Ordynacja podatkowa posługują się pojęciem normatywnym "osoby prawnej", które swoim zakresem obejmuje nie tylko osoby prawne prawa polskiego. 3.4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że uznanie przez organy podatkowe spółki O. LTD za osobą prawną w rozumieniu O.p. było nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji niezasadnie także przyjął, że dla oceny statusu prawnego spółki konieczne jest odniesienie koncepcji normatywnej osoby prawnej na gruncie O.p. do charakterystyki O. LTD według prawa angielskiego (brytyjskiego). Koncepcja natomiast dopuszczenia dowodu w opinii biegłego celem ustalenia przepisów prawa angielskiego jest całkowicie niezgodna z O.p. 3.4.6. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych uchybień zauważyć trzeba, że kluczowym pojęciem dla analizy zagadnienia charakteru prawnego spółki O. LTD w przedmiotowej sprawie jest definicja osoby prawnej. Konstrukcja osoby prawnej wpisuje się w koncepcję prawa prywatnego, co ma swoje konsekwencje między innymi w postaci jej normatywnego definiowania. W polskim ustawodawstwie pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, zostało uregulowane w Kodeksie Cywilnym (Dz.U.2022.1360 t.j., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Definicja osoby prawnej została również zamieszczona w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "p.p.m."). Określając zatem status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie tylko do przepisów k.c., lecz także do unormowań zawartych w p.p.m. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje, wyrażony został pogląd, że pojęcie "osoby prawnej" o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. natomiast ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2021r., sygn. III FSK 3392/21). 3.5. Przechodząc do kolejnej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że spółka O. LTD w świetle zebranych przez organy podatkowe dokumentów jest angielską spółką Limited Company, zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii i posiada osobowość prawną. Jest równocześnie odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowanej w Kodeksie Spółek Handlowych 3.5.1. Angielskie prawo spółek ma charakter prawa statutowego (ustawowego)[1] i zostało uregulowane w prawie spółek [Companies Act z 2006 r.]. W świetle powyższego aktu prawnego spółki prawa angielskiego stanowią rozbudowany katalog. Znajdują się wśród nich spółki osobowe [partnerships] oraz spółki mające osobowość prawną [companies]. Do spółek mających osobowość prawną zalicza się; unlimited companies, companies limited by guarantee oraz companies limited by shares. Te ostatnie dzieli się na private limited liability companies i public limited companies. W świetle powyższego podziału za odpowiednik polskiej spółki z o.o. uznaje się private limited companies (Ltd.). [zob. dr hab. Konrad Osajda , Jacek Zębala, Odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych w razie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, IWS, Warszawa 2016, s. 29] W poszukiwaniu odpowiedników unormowania z art. 299 k.s.h. stwierdzić trzeba, że spółka private limited company [Ltd] to osoba prawna – powstaje i nabywa osobowość́ prawną wskutek wpisu do rejestru [incorporation]. W konsekwencji jest ona podmiotem praw i obowiązków, może pozywać́ i być́ pozywana. 3.5.2. Mając na względzie powyższe regulacje prawa angielskiego brak jest podstaw do uznania trafności rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy normatywnej pojęcia osoby prawnej na gruncie polskiego prawa podatkowego (tym bardziej, że zagadnienie dotyczące pojęcia osoby prawnej jest uregulowane na gruncie prawa cywilnego nie podatkowego) oraz regulacji prawa angielskiego. Brak tym bardziej podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność obowiązującego prawa. Taki dowód nie jest dopuszczalny, ponieważ może być on przeprowadzony jedynie w zakresie wiadomości specjalnych przez osoby posiadające wiedzę fachową w danej dziedzinie. W literaturze wskazuje się jednoznacznie, że "Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy." [P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 197.] 3.5.3. Podstawę solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe statuuje art. 116 o.p. Zgodnie z nim za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane regulacje określają enumeratywnie rodzaje spółek prawa handlowego, za które zobowiązania ponosi solidarną odpowiedzialność jej członek zarządu. 3.5.4. Przyjmując, że zawarty w normie prawnej i wynikającej z art. 116 o.p. katalog osób prawnych nie jest wyczerpujący ustawodawca uregulował w treści art. 116a o.p odpowiedzialność podatkową członków zarządu innych, niż wskazane w art. 116 o.p. osób prawnych. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy odpowiednim zastosowaniu podstaw i przesłanek tej odpowiedzialności wynikających z przepisu art. 116 o.p. Ustawodawca wskazując w art. 116a § 1 o.p. na osobę prawną, jako podatnika posiadającego zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić mają członkowie jej zarządu, nie odsyła bezpośrednio do pojęcia osoby prawnej uregulowanej w k.c. Oznacza to, że pojęcie "innej osoby prawnej", o której mowa w art. 116a o.p. należy postrzegać w kontekście systemowym, z uwzględnieniem także przepisów prawa prywatnego międzynarodowego. 3.5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w prawie podatkowym brak jest definicji dotyczących pojęć "osoby prawnej" i "odpowiedzialności", co oznacza, że należy odnieść się do ich utrwalonych znaczeń, funkcjonujących na gruncie prawa prywatnego. Konstrukcje osoby prawnej oraz odpowiedzialności za zobowiązania, podobnie jak wiele innych instytucji prawnych mają charakter uniwersalny i hybrydowy, co determinuje możliwość ich funkcjonowania na gruncie nie tylko prawa prywatnego, ale także prawa publicznego. Skoro ustawodawca celowo w treści art. 116a o.p. uregulował odpowiedzialność członków zarządu innych niż wymienione w art. 116 o.p. osób prawnych, to jest brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazana odpowiedzialność dotyczy jedynie spółek utworzonych i zarejestrowanych na terenie państwa polskiego. Takiego wniosku nie sposób wyinterpretować na podstawie wykładni art. 116a o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa i systemowa wskazanej normy prawnej prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe powstałe na terenie RP także zagranicznych osób prawnych jeśli, zgodnie z ustawodawstwem polskim ich działalność spowodowała powstanie takiego obowiązku. Pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie do innych niż wymienione w art. 116a o.p. osób prawnych, w tym także do zagranicznych osób prawnych. 3.5.6. Spółka, będąca zagraniczną osobą prawą, która była w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług podlega w zakresie rozliczenia tego podatku polskiej jurysdykcji. Skutkiem podjęcia przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski stała się podatnikiem w rozumieniu prawa polskiego. Jak wynika z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tożsamy sposób krąg podatników określony został w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). 3.5.7. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd akceptujący możliwość traktowania zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu. (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15 oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1029/20). Pośrednio stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18 w którym wskazano, że "(...) ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 o.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy". Ostatnia z powołanych spraw dotyczyła odpowiedzialności wspólników zagranicznej spółki osobowej za jej zobowiązania, zaś z zacytowanego stwierdzenia wynikało, że w przypadku zagranicznej spółki kapitałowej, członkowie jej zarządu będą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p. 3.5.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że spółka zagraniczna O. LTD jest zagraniczną osobą prawną i "inną osobą prawną", o której mowa w art. 116a o.p. i podmiotem spełniającym kryteria normatywne określone w art. 116a § 1 i art. 116 § 1 O.p. Członek zarządu tej spółki ponosi odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką na podstawie art. 116a o.p. w związku z art. 116 o.p., który stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 4 października 2003 r., sygn. akt I FSK 1477/21). 3.5.9. W konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy są uzasadnione, a organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy i wyczerpujący postępowanie dowodowe. 3.6. Mając powyższe na uwadze oraz zasadność wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji powinien, zastosować prawidłowe przepisy, uwzględnić wytyczne i wykładnię prawa wynikające z niniejszego uzasadnienia i dokonać oceny prawidłowości decyzji wymiarowej na podstawie wskazanych powyżej przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3.7. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter ----------------------- [1] S. Girvin, S. Frisby, A. Hudson, Charlesworth’s Company Law, London 2010, s. 3.