III FSK 536/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. X. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/20 w sprawie ze skargi N. X. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi X. M. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. 1.2. Decyzją z 19 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu C. [...] Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2015 r. w łącznej wysokości 2 489 603 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 827 120 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 182 526,92 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia 1 października 2019 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") oraz art. 10, 11 ust. 1, 2, 5, art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n.). Decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa za maj-lipiec 2015 r. W wymienionym okresie skarżący był członkiem zarządu, a więc na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Również zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, na moment wydania kontrolowanych przez sąd aktów były nieprzedawnione. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., przejawiającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w celu dokonania przez niego oceny, czy w dniu odwołania skarżącego z zarządu spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że członek zarządu nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skutkowało uznaniem, iż skarżący nie miał możliwości złożenia takiego wniosku, oraz że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości co przyczyniło się do błędnego orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz ze spółką; II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy prowadzący do pominięcia dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. powstały wraz z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2017 r. podczas gdy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 29 stycznia 2016 r. niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i wpływa na podwyższenie wymagań odnośnie poziomu staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku; - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego kondycja ekonomiczno-finansowa spółki była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, wobec powyższego nie było podstaw do przypuszczania, że spółka mogła znajdywać się w sytuacji w której jej długi przewyższały wartość jej majątku, a tym samym w 2015 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym skarżący zasiadał w zarządzie spółki, spółka była w stanie niewypłacalności związku z czym ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stały się wymagalne w dniu wydania decyzji wymiarowej, kiedy skarżący nie reprezentował spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w 2017 r., kiedy wymagalne stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. - art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez bezpodstawne uznanie, że nieuregulowane zobowiązanie podatkowe staje się zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, iż kładzie on nacisk na nieuregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego w niniejszej sprawie zobowiązania pieniężne istniały, bo powstały z mocy prawa, lecz stały się wymagalne z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, tym samym organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie wziął pod uwagę przy analizie wypłacalności spółki w 2015 r. kwoty zobowiązań podatkowych określone w decyzji wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. - art. 216 o.p. poprzez niezachowanie formy pisemnego postanowienia na okoliczność odrzucenia wniosku dowodowego skarżącego, co stanowi naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 4 sierpnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 16 sierpnia 2022 r., natomiast przez organ w dniu 12 sierpnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. W przedmiotowej sprawie, NUS decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (803 056 zł), czerwiec 2015 r. (869 960 zł) oraz lipiec 2015 r. (818 000 zł). DIAS decyzją z dnia 14 lutego 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ podatkowy stwierdził, że to właśnie w trakcie 2015 r. powstał stan niewypłacalności spółki – wówczas nie wykonywała ona swoich zobowiązań publicznoprawnych i posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. określonych w powyższych decyzjach. Ponadto spółka posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2015 r. stan zadłużenia spółki pogłębiał się. Zatem w odniesieniu do spółki zachodził stan niewypłacalności od końca lipca 2015 r. i stan ten pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym w okresie tym spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu. Według bilansu, spółka nie posiadała również żadnych zapasów i towarów, mimo że przeważającym przedmiotem jej działalności był handel hurtowy. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, skarżący został wpisany jako członek zarządu spółki w dniu 27 sierpnia 2014 r. W dniu 29 stycznia 2016 r. na mocy uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki skarżący został odwołany ze składu zarządu spółki. Oznacza to, że stan niewypłacalności powstał w okresie w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). Mając na uwadze fakt, że spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań publicznoprawnych i posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów, skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości 2 tygodnie od dnia 27 lipca 2015 r., to jest wraz z upływem terminu płatności podatku VAT za czerwiec 2015 r. Czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki liczony upływał w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność, w treści postanowienia organ wyjaśnił, że nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności. W konsekwencji należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. oraz art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. były bezpodstawne. 3.7. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). Toteż nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., jakoby zobowiązania podatkowe stawały się wymagalne dopiero z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość. Jak zostało to już powyżej wspomniane, decyzja wymiarowa nie kształtuje obowiązku podatkowego. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że spełnione zostały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n.") w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym skarżący zasiadał w zarządzie spółki, spółka była w stanie niewypłacalności związku z czym ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości oraz naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez bezpodstawne uznanie, że nieuregulowane zobowiązanie podatkowe staje się zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności, nie są uzasadnione. 3.8. Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., których zasadności skarżący upatrywał w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania przez niego oceny, czy w dniu odwołania skarżącego z zarządu spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać pogląd, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe (por. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4833/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Kwestia zaś badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Ocena okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 o.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Organy ustaliły, że pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, z którego tytułu powstała zaległość podatkowa, a strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek strona skarżąca ma rację, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna nastąpić w trybie procesowym w formie niezaskarżalnego postanowienia, co wynika z art. 216 § 1 i 2 o.p., ale także z art. 187 § 2 tej ustawy, to jednak brak wydania takiego postanowienia należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. 3.10. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska