III FSK 531/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/23 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.96.2023.2.MD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2214/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę A. C. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 20 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 57a P.p.s.a., a mianowicie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm., dalej: u.g.n.) polegające na błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 K.c. prowadzącej do wniosku, że samo wykazanie spadkobrania po byłym właścicielu nieruchomości warszawskiej stanowi wystarczającą podstawę do opodatkowania podatkiem od spadku roszczenia o odszkodowanie za nieruchomość warszawską, przy braku zastosowania przepisu art. 215 ust. 2 u.g.n. w zakresie ustalenia charakteru prawnego roszczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie zmianę interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS poprzez stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawców zawarte we wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe. Skarżąca oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 922 K.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 215 ust. 2 u.g.n. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzono, iż WSA "dopuścił się błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z treścią przepisu art. 922 k.c., zaś z pominięciem istotnej treści przepisu art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Podnoszono, że roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość warszawską ma charakter warunkowy, gdyż o tym, czy odszkodowanie będzie się należało spadkobiercom byłego właściciela zadecyduje organ orzekający w sprawie odszkodowania. Kwestię opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn, nabytego przez Skarżącą w drodze spadku, roszczenia o odszkodowanie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji i uczynił to w sposób prawidłowy. Pozostaje więc jeszcze raz przedstawić podobne argumenty. W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadoma była zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Jednak w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla Skarżącej tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności, a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania, w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawo majątkowe, to podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Słusznie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że irrelewantna jest wartość odszkodowania. Nie ona stanowi podstawę opodatkowania. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 215 ust. 2 u.g.n., ponieważ przepis ten dotyczy odszkodowania, które jak już wyjaśniono, nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska