III FSK 5085/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 533/21 w sprawie ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW2.4123.35.2020.9.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w rubrum wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 533/21, w ten sposób, że w miejsce wskazania strony "S." wpisać prawidłowo "S.", 3) zasądza od S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 533/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. (dalej Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, aż do dnia jej wykreślenia z KRS oraz wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Odnośnie okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a fakt niezłożenia takiego wniosku Skarżący argumentował tym, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. Sąd podkreślił, że wniosek o ogłoszeniu upadłości należy złożyć, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że nie miał możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość Spółki z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła Strona skarżąca i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. postanowień: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu II instancji (i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji) na skutek wadliwego uznania, iż: a) organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłego, b) organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżąca, mimo iż przeprowadzenie ww. dowodów było niezbędne celem ustalenia czy zachodzą w sprawie przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz czy zachodzą przesłanki wyłączające ta odpowiedzialność, a okoliczności te maja istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, zaś nie przeprowadzenie tych dowodów naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej c) organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, mimo iż nie podjęły wszystkich działań niezbędnych w tym celu, a co za tym idzie postępowanie budzi uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z prawem i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Strony skarżącej powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony prowadzono postępowanie pod z góry założoną tezę, a wynikającą z decyzji wydanej wobec podatnika, a z drugiej strony faktycznie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego przez Organy; natomiast prawidłowa kontrola wydanych w sprawie decyzji winna była doprowadzić do ich uchylenia przez Sąd I instancji. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż do wydania decyzji (doręczenia) doszło po dniu 31 grudnia 2019 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, w konsekwencji nie można wydać było decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu, zaś wydane w sprawie decyzje winny zostać uchylone a postępowanie umorzone. W ocenie Strony naruszenie ww. przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie ww. przepisu powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie w związku z upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. 2) art. 116 §1 pkt 1) lit b) i art. 107§ 1 i art, 108 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w związku z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie (a postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w istocie poprzez niezastosowanie), a to na skutek wadliwego uznania przez Sąd I instancji, iż decyzja wydana o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu ze Spółka jest prawidłowa i nie zachodzą przesłanki negatywne do ustalenia takiej odpowiedzialności wskazane w art. 116 §1 pkt 1) lit b) Ordynacji podatkowej tj. że członek zarządu nie wykazał, ze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (którego - zdaniem Sądu za Organami podatkowymi - obowiązek ogłoszenia upadłości powstał w drugiej połowie 2014 r. na skutek nieregulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa), gdy tymczasem: - brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, ze względu na fakt, iż zobowiązania Spółki dotyczyły jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, co wyłącza możliwość w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1, 10 i 11 ust. 1 Prawa upadłościowego złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości - decyzje w zakresie podatku VAT stwierdzające obowiązek jego z zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT zostały doręczone po przeprowadzenie wielowątkowego postępowania podatkowego obejmującego wiele podmiotów w roku 2015, a w konsekwencji strona nie tylko nie mogła w świetle przepisów prawa upadłościowego złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie była świadoma konieczności złożenia takiego wniosku, a co za tym idzie w sprawie zachodzi przesłanka z art. 116 §1 pkt 1) lit b) Ordynacji podatkowej tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony skarżącej. 3) art. 116 §1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w związku z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a - poprzez błędną wykładnię na skutek uznania iż przepis Ordynacji odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku jakim jest ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zalegania z płatności względem jednego wierzyciela także uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem zgodnie z tym przepisem złożenie wniosku ma nastąpić we właściwym czasie, a w świetle powołanych wyżej przepisów prawa upadłościowego właściwy czas oznacza także zaistnienie więcej niż jednego wierzyciela, gdyż w przypadku jednego wierzyciela brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego w ocenie Skarżącego miało wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatnika w połączeniu z właściwym zastosowaniem przepisów prawa upadłościowego winno skutkować uznaniem, iż skarżący nie złożył wniosku ogłoszenie upadłości we wskazanym terminie bez swojej winy, a zatem brak podstaw do ustalenia jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji Organu I instancji a nadto o zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nie przedłożenia, według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego, które zdaniem strony mają istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego. W zarzutach procesowych Skarżący kwestionuje prawidłowości postępowania dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz z dokumentów. W zakresie prawa materialnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 118 §1 O.p. w związku z doręczeniem decyzji po 31 grudnia 2019 r. oraz art. 116 § 1 lit. b i art. 107 §1 i art. 108 §1 O. p., w zw. art. 10 i art. i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki ponieważ Strona miała jednego wierzyciela oraz z uwagi na to, że decyzje w zakresie podatku VAT stwierdzające obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT zostały doręczone w 2015 r., tym samym nie mógł złożyć wniosku o upadłość w maju 2014 r. W przypadku powołania naruszenia zarzutów zarówno z art. 174 pkt 1 jak i 174 pkt 2 P.p.s.a. to co do zasad, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W niniejszej sprawie odstąpiono od tej kolejności, bowiem sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut dotyczący art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż do wydania decyzji (doręczenia) doszło po dniu 31 grudnia 2019 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z treścią art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat (...). Naruszenia art. 118 §1 O.p. Strona upatruje w tym, że decyzja organu I instancji wydana 30 grudnia 2019 r. została doręczona stronie w styczniu 2020 r. Natomiast Strona nie kwestionuje, że decyzja wydana została 30 grudnia 2019 r. Z treści art. 118 § 1 O.p. nie wynika, aby ustawodawca wiązał uprawnienie organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z innymi zdarzeniami niż samo wydanie decyzji i to jest podstawa, by stwierdzić brak racji skarżącego w tym względzie. Zagadnienie wykładnia art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21). W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj art. 116 §1 pkt 1 lit b), art. 107 §1, art. 108 §1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i art. 10 oraz art. 11 Prawa upadłościowego. Zgodnie z treścią art. 107 §1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei zgodnie z treścią art. 108 §1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Natomiast zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z treścią art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie Strony nie można jej przypisać odpowiedzialności za zobowiązania spółki gdyż w okolicznościach sprawy brak było podstawy do zgłoszenia wnioski o upadłość z uwagi na to, że spółka miała jednego wierzyciela, a ponadto zaległości spółki wynikały z decyzji określającej wysokość zobowiązania, która to decyzja została doręczona spółce w 2015 r. Z tego też względu nie można uznać, że spółka stała się niewypłacalna w maju 2014 r. Kwestie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki uregulowane zostały w przytoczonym powyżej art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów dotyczących stanowiska sądu I instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich m.in. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14;z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 22 stycznia 2014 r. do dnia wykreślenia spółki z KRS wpisem z 25 października 2018 r. Również nie jest sporne, że Spółka nie złożyła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłość. Z kolei o bezskuteczności wobec spółki egzekucji świadczy umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec tej spółki które nastąpiło 29 października 2015 r. Z ustaleń organów wynika, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa wystąpiło już za I kwartał 2014 r. Zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań miało charakter trwały ponieważ w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrósł. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Skarżącego, że przesłanka do złożenia wniosku o upadłość określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie istniała w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Przepis 11 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Badając w toku postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego też względu odpowiedzialność członków zarządu należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne wymagalność zobowiązania, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika również termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy nie odpowiadały za zaległości podatkowe spółki. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka umożliwiająca wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na to, że nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od kwietnia 2014 r. Tego ustalenia strona skutecznie nie zakwestionowała. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi również na przeszkodzie to, że dłużnik (Spółka) miała jedynie jednego wierzyciela - organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 §1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Tymczasem stan niewypłacalności wystąpił z końcem kwietnia 2014 r. po nieuregulowaniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Dlatego też prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że w związku z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, zachodziła przesłanka niewypłacalności obligująca do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że ziściła się przesłanka określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Do stwierdzenia, że Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na to że zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nie było potrzeby powoływania biegłego - osoby która posiadała wiadomości specjalne. Do stwierdzenia, że Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania uprawniony był organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej wskazać należ, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona wskazała, że organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w tym dowodu z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłego. Należy podkreślić, że Strona w toku postępowania nie składała żadnych wniosków dowodowych i z tego już tylko względu zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. Jednocześnie o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie nazwiska Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 156 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dominik Gajewski |Sławomir Presnarowicz |