III FSK 496/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 501/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 11 kwietnia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/329/2023 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 501/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. L. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 11 kwietnia 2023 roku nr SKO.Pod./4140/329/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2022 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata z urzędu, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p.") oraz uznanie przez Sąd I instancji, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego i w konsekwencji w sposób prawidłowy dokonał uznania administracyjnego i wydał decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącemu, podczas gdy prawidłowej wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, a te jednoznacznie wskazują, iż w przypadku Skarżącego zachodzi ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, którego uznanie zaś winno skutkować umorzeniem zaległości podatkowej Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o zmianę wyroku I instancji poprzez uwzględnienie skargi i umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego w całości oraz o zasądzenie wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu na rzecz Skarżącego, jednocześnie oświadczając, iż nie zostało ono pokryte w całości, ani w części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej jako: "Kolegium") nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Kontroli sądowej poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 11 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku rolnym za 2022 rok w łącznej kwocie 931 zł. Podstawę materialną do podjęcia tego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości – nawet w przypadku stwierdzenia istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21). Przesłanki udzielenia ulgi mają charakter pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, prawidłowo zauważył, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. Ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie również podkreślił, że nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący dysponuje bowiem odpowiednim majątkiem umożliwiającym mu uiszczenie zaległego podatku rolnego. Poza stałym dochodem w postaci emerytury (1.895,16 zł) Skarżący posiada grunty o powierzchni 21 ha oraz dom o powierzchni 87 m2. Ponadto na rachunku bankowym w dniu 2 grudnia 2022 r. Skarżący miał zgromadzone środki pieniężne w kwocie 5.310 zł. Podkreślił pry tym, że podatek rolny jest podatkiem majątkowym, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości (gruntów rolnych). Jak to już zostało powyżej wskazane Skarżący dysponuje takim majątkiem, który może stanowić dla niego źródło środków finansowych umożliwiających mu opłacenie zaległego podatku rolnego. Argumenty Skarżącego, że powstanie zaległości było spowodowane nadzwyczajnym zdarzeniem, tj. powodzią w 2010 i 2011 r. Sąd I instancji ocenił jako niezasadne, zwracając uwagę, że zdarzenia te miały miejsce ponad 12 lat temu, a ich opisane przez Skarżącego konsekwencje nie zmieniają oceny, że obecna sytuacja majątkowa Skarżącego umożliwia mu zapłatę zaległego podatku rolnego. W badanej sprawie nie została również spełniona przesłanka umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na interes publiczny. W ocenie Sądu I instancji, umorzenie tych zaległości w sytuacji, gdy Skarżący dysponuje majątkiem, spowodowałoby uszczuplenie należności budżetowych oraz postawiłoby Skarżącego (który pomimo posiadanych środków nie zapłacił w terminie należnych podatków) w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe wobec Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie skarżący skutecznie nie podważył stanu faktycznego i jego oceny przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organy podatkowe oraz WSA w Krakowie, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany, co oznacza stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. został prawidłowo zastosowany. Odnosząc się do wskazywanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jest to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, i co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej - a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 1882/23). Tymczasem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje, że zamierzeniem autora skargi kasacyjnej, przy postawionym zarzucie naruszenia prawa materialnego, było w istocie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej pojawiają się bowiem takie sformułowania jak: "podtrzymać należy argument podnoszony już wcześniej, tj. brak wszechstronnego zbadania i oceny materiału dowodowego"; "Skarżący podtrzymuje, iż w jego ocenie zabrakło w przedmiotowej sprawie wszechstronnego zbadania materiału dowodowego, sytuacji materialnej oraz życiowej". Takie działanie nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu. Niedopuszczalne jest bowiem zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Natomiast formułując w skardze kasacyjnej zarzut nie zarzucono w nim błędu w ustaleniach faktycznych. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Krakowie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o przepisy art. 258-261 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Krakowie), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, dopiero w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2045/21). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia D. Gajewski sędzia W. Stachurski