III FSK 4953/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 44/21 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 44/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zarzucając: 1. naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w związku z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – dalej u. p. u. (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 z poźn. zm.) poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 2. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego i nieudowodnienie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało bowiem: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący pełnił funkcję Prezesa i Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki. Natomiast w ocenie skarżącego w sprawie nie zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, ponieważ w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną był fakt istnienia zaległości podatkowych spółki, z których egzekucja była bezskuteczna. Skarżący natomiast w momencie powstawania ww. zaległości pełnił funkcję Prezesa i Wiceprezesa Zarządu. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych już od grudnia 2014r. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2014r. przypadał na dzień 22 grudnia 2014r. W związku z powyższym, co najmniej data 5 stycznia 2015 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Ponadto kolejne zobowiązania Spółki tj. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacone w okresie: luty - lipiec, wrzesień - grudzień 2015r. - również nie zostały uregulowane. Przy czym definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Należy także zauważyć, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2016r.), lub, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W odniesieniu do zarzutów skargi należy zauważyć, iż ciężar dowodu w wykazaniu wszystkich przesłanek egzoneracyjnych w tym również tej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p spoczywa na osobie co do której toczy się postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego i nieudowodnienie, że zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości sprowadzają się do wykazania, że organy podatkowe bezprawnie uznały za bezskuteczną egzekucję z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy jego zdaniem spółka posiada majątek, co wykazał w postępowaniu podatkowych, z którego istnienie możliwość zaspokojenia należności podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Reasumując należy uznać, że prawidłowo wskazał WSA w Krakowie, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że już w styczniu 2015r. wystąpiła dla wskazanej Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Jacek Brolik SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Alicja Polańska