III FSK 495/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 643/21 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 września 2021 r., nr 2601-IOD.4104.48.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 575 (słownie: pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., I SA/Ke 643/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez zupełnie bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten wyklucza skorzystanie z dowodu z zeznań świadków celem wykazania wpłacenia środków otrzymanych z darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki te zostały przekazane gotówką; 2) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 zd. 2 k.c. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy dla opodatkowania darowizny otrzymanej przez skarżącego od jego matki podatkiem od spadków i darowizn w sytuacji, gdy darowizna ta została zgłoszona w terminie, wykonana, środki zostały otrzymane na podstawie umowy zawartej między stronami i wpłacone na konto bankowe obdarowanego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zupełnie błędne przyjęcie, iż okoliczność wpłacenia kwoty 13.000 zł na konto skarżącego poprzez konto M. L. została podniesiona dopiero na etapie skargi i niedostrzeżenie, że skarżący argumentację taka podnosił w toku postępowania odwoławczego, w tym dwukrotnie zgłaszając wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków na tą właśnie okoliczność; 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję, której wydanie poprzedziło bezzasadne pominięcie dowodu z zeznań świadków M. L. oraz G. D. oraz zeznań strony w sytuacji, gdy były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Podatnik nie spełnił warunku opisanego w pkt 2 w związku z tym zasadnie organ podatkowy odmówił przedmiotowego zwolnienia. Odnośnie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z 14 października 2021 r., I OSK 3234/18). W sprawie niniejszej tego rodzaju okoliczności nie zaistniały. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Ta w niniejszej sprawie obligowała do przedstawienia środków dowodowych z dokumentów dokumentujących przekazanie środków pieniężnych w określony sposób, wskazany w ustawie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 890 § 1 zd. 2 k.c. strona skarżąca go nie uzasadniła, co zwalnia Sąd z rozważań na ten temat. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska