I SA/Ke 643/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia T. D. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał na przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U.2019.1813 ze zm.) dalej "u.p.s.d.", w tym art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 4a ust. 1 określające warunki zwolnienia podatkowego. Organ wyjaśnił, że ze złożonego [...] r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wynika, że T. D. otrzymał darowiznę na rachunek bankowy w Banku Pocztowym od matki G. D. w kwocie [...]zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 u.p.s.d. strona podała 27 czerwiec 2020 r. Podatnik został wezwany przez organ do przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymaną darowiznę. Obdarowany nie dostarczył dokumentów zarówno w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i wraz z wniesionym odwołaniem. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 180 § 1, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. W ocenie Dyrektora brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. D., M. Ł. oraz T. D. na okoliczność zawarcia i wykonania umowy darowizny, sposobu przekazania środków z darowizny oraz celu przekazania tych środków. Dyrektor wezwał stronę do przedłożenia dowodu przekazania darowizny na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, a w przypadku braku wskazanego wyżej dowodu, przedłożenia dowodu potwierdzającego oświadczenie strony o wpływie darowizny na konto bankowe podatnika oraz w związku z podniesionym w odwołaniu argumentem o wydatkowaniu środków pieniężnych z darowizny na cele mieszkaniowe - dowodów potwierdzających wydatkowanie tych środków. W odpowiedzi strona wraz z pismem z [...] r. dostarczyła potwierdzenia wpłat środków pieniężnych w bankomacie na rachunek M. Ł. oraz potwierdzenia dokonania przelewów z konta M. Ł. na konto T. D.. Podatnik ponownie wniósł o przeprowadzenie ww. dowodów z przesłuchań. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor wskazał, że strona w trakcie całego postępowania nie przedstawiła dowodów uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 4a u.p.s.d. Potwierdzenia wpłat środków pieniężnych w bankomacie na rachunek M. Ł., a następnie dokonanie ich przelewu na konto T. D. w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić podstawy do ulgi podatkowej dla T. D. w związku z otrzymaną darowizną od G. D.. Podatnik w odwołaniu podniósł, że otrzymana darowizna została wydatkowana na cele mieszkaniowe, ale nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających to wydatkowanie. Zgodnie ze złożonym przez stronę zeznaniem SD-3 obowiązek podatkowy dotyczący otrzymanej darowizny w kwocie [...]zł powstał [...] r., a dowody wpłaty, które dostarczyła strona są z [...] r oraz [...] r. Zatem ewentualny brak możliwości wpłacenia przez podatnika otrzymanej darowizny przez jeden dzień w sytuacji gdy od otrzymania tej darowizny minął prawie 3 miesięczny okres nie może być okolicznością determinującą uznanie ulgi podatkowej, o którą wnioskuje podatnik. Dokumenty dostarczone przez stronę dotyczą czterech wpłat na łączną kwotę [...]zł na rachunek bankowy M. Ł., które miały miejsce w dwóch różnych dniach. N. M. Łojek dokonała dwóch przelewów na łączną kwotę [...]zł na rachunek T. D.. Wyżej wymienione okoliczności dotyczące darowizny w kwocie [...]zł na rzecz T. D. od G. D. nie uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ przyjął, zgodnie z oświadczeniem strony, że doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny, natomiast cel przekazania tych środków na rzecz T. D. od matki nie ma znaczenia dla kwestii zwolnienia wynikającego z art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Wymagany w tym przepisie dowód z dokumentu nie może zostać zastąpiony dowodem z przesłuchania świadków. Z dostarczonych przez stronę dowodów jasno wynika, że obdarowany nie dokonał wpłaty otrzymanej w gotówce darowizny w kwocie [...]zł na rachunek bankowy. Ze względu na fakt, że podatnik zalicza się do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny wyłączono kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Na powyższą decyzję T. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: a) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 zd. 2 k.c. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do opodatkowania darowizny otrzymanej przez skarżącego od jego matki, w sytuacji gdy darowizna ta została zgłoszona w terminie, wykonana, środki zostały otrzymane na podstawie umowy zawartej między stronami, wpłacone na konto bankowe obdarowanego, a także wydatkowane na cele mieszkaniowe; b) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie dowodu z zeznań świadków M. Ł. oraz G. D. oraz zeznań strony w sytuacji gdy były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że darowizna została zgłoszona w terminie wynikającym z ustawy, została też w całości wykonana, albowiem otrzymane od matki środki z darowizny trafiły na konto bankowe T. D.. Kwoty darowizny nie były przekazywane jednorazowo, ale częściami w różnych datach. Sposób ten był nieco skomplikowany. Pieniądze otrzymane od matki T. D. przekazywał M. Ł. (jego bank nie przyjmował wpłat), która to wpłaciła te środki na własne konto, a następnie przelewała je na konto T. D.. W konsekwencji cel ustawowy do zwolnienia został zachowany. Stąd też nieuwzględnione przez organ wnioski dowodowe i zeznania świadków były oczywiście istotne dla rozstrzygnięcia. Przy czym oczywiście przesłuchanie wnioskowanych świadków wyjaśniłoby sposób przekazywania pieniędzy, kwoty i wpłaty oraz przelewy. W ocenie skarżącego w takiej sytuacji warunki do otrzymania zwolnienia są nadal zachowane, albowiem celem regulacji z art. 4a ust. 1 ustawy jest ochrona interesów majątkowych najbliższej rodziny. Przy czym cel zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. jest osiągnięty także wówczas, gdy część darowizny została otrzymana w gotówce, a następnie została wpłacona przez obdarowanego na rachunek bankowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok sądu administracyjnego. Zdaniem strony niczego w tej ocenie nie mogą zmienić przywoływane przez organ daty wpłat środków otrzymanych od matki na rachunek bankowy, albowiem podatnik zgłaszał darowiznę, która była mu przekazywana w kilku ratach, w różnych datach, a które łącznie osiągnęły kwotę [...]zł, zaś załączone dowody wpłat dotyczą właśnie części z tych otrzymanych środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie ustalenia T. D. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość skorzystania przez obdarowanego ze zwolnienia podmiotowego od podatku, określonego w art. 4a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy podać, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. W myśl art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast według art. 6 ust 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kontrolowaną sprawę zainicjowało złożenie przez stronę w dniu [...] r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...] W jego treści strona poinformowała o nabyciu od swojej matki tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego strona podała [...] r., co wskazuje na gruncie sprawy, że w tej dacie doszło do spełnienia świadczenia. Okoliczności te zostały przez organ prawidłowo przyjęte jako zgodne z oświadczeniem T. D.. W myśl art. 4a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (punkt 1) oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (punkt 2). Jak wynika natomiast z treści art. 4a ust 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków o których mowa w ust 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W sprawie nie ma sporu co do okoliczności, że strona zgłosiła nabycie własności środków pieniężnych właściwemu organowi podatkowemu przed upływem 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże skorzystanie z omawianego zwolnienia podmiotowego wymaga kumulatywnego spełnienia warunków określonych w art. 4a ust 1 pkt 1 oraz w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Niezbędnym zatem jest również udokumentowanie przez stronę otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozważana była kwestia kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, stwierdzono, że odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że niezbędnym warunkiem skorzystania przez T. D. z omawianego zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych w wysokości [...] zł dowodem ich przekazania na jego rachunek płatniczy, jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Warunku tego strona nie dopełniła. W trakcie trwającego postępowania podatkowego organy niejednokrotnie wzywały stronę do dopełnienia tego obowiązku. Należy zwrócić uwagę, że organ I instancji pismem z dnia [...] r. (k. 2) wezwał stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wpływ darowizny na jej konto, przywołując jednocześnie treść art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Na prawidłowo doręczone powyższe wezwanie strona nie zareagowała. Następnie pismem z dnia [...] r. (k. 16) organ odwoławczy ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dowodu przekazania darowizny na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, a w przypadku braku wskazanego dowodu, przedłożenia dowodu potwierdzającego oświadczenie o wpływie darowizny na konto bankowe podatnika. Jak wynika z analizy akt sprawy strona na etapie postępowania odwoławczego złożyła dowody wpłat środków pieniężnych w bankomacie na rachunek M. Ł. (łącznie [...] zł), a następnie dokonanie ich przelewu z rachunku M. Ł. na konto T. D. w tej samej wysokości. Czynności tych dokonano we wrześniu 2020 r. Złożone dowody wpłat z konta M. Ł. na rachunek bankowy podatnika łącznie sumy [...] zł., w żaden sposób nie dokumentuje otrzymania przez skarżącego na jego rachunek bankowy kwoty zadeklarowanej darowizny w wysokości [...] zł. od matki – G. D.. Słusznie również podnosi organ, że żądanych od podatnika dowodów nie można zastąpić dowodami z zeznań świadków, co wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa materialnego w którym posłużono się stwierdzeniem "udokumentuje otrzymanie środków pieniężnych". Podkreślenia wymaga, że na tle przedmiotowej sprawy (wbrew argumentacji skargi) nie podlega rozważeniu, czy podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia otrzymując środki pieniężne w gotówce i następnie wpłacając samodzielnie otrzymane środki pieniężne na swój rachunek bankowy, albowiem takiej okoliczności w stanie faktycznym sprawy nie ustalono. W ramach przedmiotowej sprawy podatnik nie udokumentował bowiem przekazania na jego rachunek bankowy otrzymanych od matki środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Jako spóźnioną należy ocenić argumentację strony jakoby otrzymywała darowiznę w ratach i kwota [...]zł. stanowiła właśnie część uprzednio określonej sumy, albowiem została ona sformułowana po raz pierwszy dopiero na etapie skargi. Nadto jest ona sprzeczna z treścią złożonego przez stronę zeznania SD-3, gdzie oświadczono, że obowiązek podatkowy związany z nabyciem w drodze darowizny środków pieniężnych powstał [...] r. oraz z treścią odwołania, w którym strona podniosła, że darowizna została w całości wykonana, a otrzymane od matki środki z darowizny trafiły na konto bankowe obdarowanego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych od matki na swój rachunek bankowy, zatem nie zrealizował jednej z przesłanek niezbędnych do skorzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a ust 1 u.p.s.d. Ze względu na fakt, że podatnik zalicza się do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny organy prawidłowo wyłączyły kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustaliwszy stan faktyczny w sprawie organy właściwie odmówiły zastosowania wobec skarżącego art. 4a ust 1 u.p.s.d. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.