III FSK 4924/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 84/21 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.7.2020.JK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 4924/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 84/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. (dalej jako: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. została wydana 16 grudnia 2019 r. Nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), czyli w przypadku obu wspomnianych zaległości podatkowych do dnia 31 grudnia 2019 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Sąd ten dodał także, że przedawnieniu nie uległy również zobowiązania samej Spółki, za które skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. W dalszej kolejności, WSA w Warszawie przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 O.p. Sąd ten podzielił stanowisko organu, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jako nieprawdę uznał natomiast twierdzenie skarżącego, że organ egzekucyjny próbował zaspokoić się wyłącznie ze środków pieniężnych oraz ograniczył się do poszukiwania nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy NUS poszukiwał innych składników majątku Spółki. Działania te nie przyniosły jednak rezultatu. W ocenie sądu pierwszej instancji organy prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki. Następnie podkreślił, że z akt sprawy wynika, że kadencja strony trwała od 26 czerwca 2014 r. do 28 października 2014 r., zatem skarżący nie mógł odpowiadać za zobowiązanie za listopad 2014 r., zaś mógł za sierpień i wrzesień 2014 r. Potwierdzał to znajdujący się w aktach sprawy odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], a także wypis z Aktu Notarialnego Repetytorium A numer [...] z 28 października 2014 r., wskazujący na podjęcie uchwały o odwołaniu A. Z. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. WSA w Warszawie wskazał przy tym, że treść przepisu art. 116 O.p. dotyczy zarówno osób pełniących aktualnie obowiązki członka zarządu (w dacie wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego), jak też tych członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dacie wydania orzeczenia określającego kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to już bowiem istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a zatem w momencie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki. Zdaniem WSA w Warszawie w czasie trwania kadencji skarżącego Spółka stała się niewypłacalna, a zatem to na nim ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość wystąpiły więc 27 października 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony, co obciąża również skarżącego, który do 28 października 2014 r. pełnił funkcję prezesa Spółki. Nie można było uznać, że skarżący złożył ów wniosek we właściwym czasie. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, z których można by wywieść, że nie miał podstaw by sądzić, iż Spółka za jego kadencji nie rozliczała się prawidłowo. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.: dalej: ustawa z 2 marca 2020 r.). W związku z art. 15zzs4 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (dalej: ustawa COVID) w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 1-5 p.p.s.a. przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r., a finalnie w dniu 16 września 2021 r., z pominięciem rozprawy, w sytuacji, gdy przepis ustawy COVID przewiduje uprawnienie w przedmiocie skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyłącznie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. do skierowania do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzenie niejawne nie zaś skargi), zaś w sprawie to WSA zarządzeniem z 7 maja 2021 r. skierował sprawę na posiedzenie niejawne w sytuacji, gdy ta zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a. winna trafić na rozprawę, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek, uprawniających Sąd do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wymienionych w art. 119 p.p.s.a. Za taką nie można uznać będącą podstawą prawną przepis ustawy COVID. Powyższe skutkuje nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez: - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 O.p. oraz art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 116 O.p., w zakresie możliwości wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie polegające pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki B. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"); - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie miał wpływu na działalność Spółki, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe (dopiero w okresie, w którym Podatnik nie pełnił już żadnej funkcji w Spółce, w wyniku postępowania podatkowego wobec Spółki, określono zaległość podatkową w podatku VAT. Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, o decyzjach wydanych na rzecz Spółki dowiedział się dopiero z Postanowienia o wszczęciu postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej Decyzji); - niewyjaśnienie przyczyn uznania za prawidłowe postępowanie faktu, że Dyrektor (w ślad za organem I instancji) pominął okoliczność faktyczną wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki wykluczające odpowiedzialność określoną w art. 116 O.p., gdyż sytuacja finansowa Spółki w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki i w którym powstały zaległości, była pozytywna i w żadnym wypadku nie wskazywała na konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za prawidłowe postępowanie faktu, że Dyrektor (w ślad za organem I instancji) pominął okoliczność faktyczną wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że zgromadzone dowody w dotychczasowym postępowaniu przed Naczelnikiem, przesądzają jednoznacznie o tym, że w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych, co do których miałaby zachodzić odpowiedzialność podatnika, przypadał bowiem na okres kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - WSA zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanu faktycznego w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Nie powinno tak być tym bardziej, że Skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w Decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się WSA do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącego - za nieprawidłowe; - niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i w znacznej części błędne ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez WSA ustaleń organów podatkowych, jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: • akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (oddalenie wniosku dowodowego podatnika), niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego; - art. 216 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, podczas gdy dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego koniecznym było przeprowadzenie tych dowodów; - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. przez nie dopuszczenie, jako dowodu wskazanych przez skarżącego dowodów a w szczególności pozyskania opinii biegłego, pomimo, że zgodnie z prawem, jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy; ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.; ▪ niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; c) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 116 O.p., decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; e) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. przez: a. oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez Dyrektora do dowodów składanych przez Skarżącego w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz nie uwzględnienie wniosków dowodowych - było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak było zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz 123 O.p.; b. przez wadliwy brak uchylenia zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, pozostającego w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do przyjęcia, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na poniesienie solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe; f) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U z 2018 r., poz. 2107, dalej: "p.u.s.a.") z uwagi na fakt, że Wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p., zarzucono też naruszenie prawa materialnego w zakresie nałożenia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką przez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, iż skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką za jej zaległości podatkowe, podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 116 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez WSA w trybie art. 179a p.p.s.a. przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o: stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku z uwagi na pozbawienie strony przez WSA możliwości obrony swoich praw, przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne przez WSA w oparciu o art. 15zzs4.1 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, w sytuacji braku możliwości stosowania tego przepisu dla innych niż NSA sądów administracyjnych. W razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności wniósł o uchylenie, w całości, zaskarżonego Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na mocy art. 188 p.p.s.a. W każdym z przypadków wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Najdalej idący jest zarzut nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny, albowiem mimo rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (co było uwarunkowane sytuacją epidemiczną tj. zagrożeniem ze strony COVID-19), strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Dnia 7 maja 2021 r. przewodniczący Wydziału III WSA w Warszawie wydał zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne poinformowano strony, w tym pełnomocnika skarżącego. Dnia 7 maja 2021 r. wystosowano do pełnomocnika skarżącego informację o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, informacja - jak wynika z akt sprawy - została odebrana. W informacji wskazano przewidywany termin rozpoznania sprawy (8 czerwca 2021 r.), przy czym ze względu na chorobę sędziego sprawa została rozpoznana znacznie później (16 września 2021 r.). Powtórne zawiadomienie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne wysłano do pełnomocnika skarżącego 29 lipca 2021 r., podając nowy termin rozpoznania sprawy (16 września 2021 r.). Z całą pewnością zatem strona miała czas na przedstawienie swojego stanowiska przed rozpoznaniem sprawy. Od strony skarżącej nie wpłynęło jednak do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żadne pismo. Sentencja wyroku została z urzędu doręczona na piśmie, po czym na wniosek strony skarżącej sporządzono i doręczono pisemne uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie zaś na rozprawie, w żadnym stopniu nie rzutowało negatywnie na możliwość obrony praw strony skarżącej. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano zresztą, w jaki konkretnie sposób nieprzeprowadzenie rozprawy mogło negatywnie wpłynąć na możliwość obrony praw strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło ani do naruszenia norm konstytucyjnych, ani ustawowych, które w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o którym mowa w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie. Natomiast przywołany przepis Konstytucji RP, w istotnym dla sprawy zakresie, stanowi, że wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia (zob. także art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia i zwalczania chorób epidemicznych). Na aspekt ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, stwierdzając, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niewątpliwie art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, iż w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 art. 15zzs4 ustawy o COVID-19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 136/21; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 4799/21). Istotne jest również to, że strona skarżąca nie wykazała, że pozbawiona została możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego był uprzedzony o tym, że sprawa będzie rozpoznana w trybie niejawnym, został poinformowana o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, z której to możliwości nie skorzystał. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny zarzut nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji motywowany nieprzeprowadzeniem rozprawy. Nie dopatrzywszy się w sprawie niniejszej okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zarówno tych wskazanych przez stronę, jak i pozostałych wymienionych w ustawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w ramach podstaw w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut ten uzasadniony został tym, że sąd pierwszej instancji miał nie wyjaśnić w uzasadnieniu przyczyn uznania za prawidłowe szeregu kwestii, wymienionych w zarzucie. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że strona skarżąca kontestuje szereg poczynań i ustaleń organu podatkowego, jednakże niemożliwe jest ich podważenie czy też zakwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tak skonstruowany zarzut nie mógł doprowadzić do obalenia tych ustaleń. Skarżący nie zarzucił, że sąd pierwszej instancji popełnił błąd akceptując wymienione ustalenia czy poczynania organów, lecz błąd sądu miał polegać na "niewyjaśnieniu przyczyn" zajęcia przez sąd takiego stanowiska. Twierdząc, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 czy 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ "nie wyjaśnił przyczyn", dla których uznał te czy inne ustalenia organów za prawidłowe, autor skargi kasacyjnej nie doprowadzi do podważenia tych ustaleń. Przykładowo, zarzucane "niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów", powiązane z art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku choćby dlatego, że kwestionowane "niewyjaśnienie przyczyn" nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w uzasadnieniu wyroku nie zgodzono się z oceną strony skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten jest podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to powinno mieć wpływ na wynik tej sprawy, która została zakończona decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego. Ponieważ sąd pierwszej instancji nie stwierdził takich naruszeń, słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem nie naruszył go. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję. Taka sytuacja nie wystąpiła. Norma z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest normą o charakterze procesowym i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, norma te nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym, w tym wypadku powiązane w zarzucie procesowym z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzut naruszenia wskazanych norm jest chybiony. W dalszej kolejności w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i w znacznej części błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez WSA ustaleń organów podatkowych, jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Uszczegóławiając ten wywód wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (oddalenie wniosku dowodowego podatnika), niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego. Oceniając ten zarzut trzeba przede wszystkim wskazać, że brak wskazania na art. 191 O.p. czyni bezskutecznymi - w sensie procesowym - twierdzenia o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Jeśli zaś chodzi o twierdzenie, że organ nie wskazał w decyzji, jakie fakty organ uznał za udowodnione, to Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za całkowicie bezpodstawne. Decyzja zawiera klarowny wywód co do faktów i okoliczności przyjętych przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji zaś zasadnie te ustalenia zaakceptował. Twierdzenie o braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym jest całkowicie chybione. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 188 O.p. odnoszący się do oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego na okoliczność braku konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość oraz na okoliczność pozbawienia faktycznej możliwości kierowania spółką. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tych dowodów (poza tym, że zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczyłyby one "na korzyść Skarżącego", s. 17), a zatem, w jaki sposób ich nieprzeprowadzenie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Wskazanie tego rodzaju związku między uchybieniem a wpływem na wynik sprawy jest warunkiem uznania skuteczności zarzutu w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie od tego, skoro Skarżący twierdził, że pełnił funkcję w zarządzie wyłącznie formalnie, co Sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, to złożenie zeznań w tym przedmiocie uznać należało za zbędne. Tak też trafnie uznał WSA. Co do kwestionowanego w skardze kasacyjnej oddalenia wniosku o powołanie biegłego z zakresu finansów i prawa handlowego na okoliczność przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego i właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że organy wykazały właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, który nastąpił wraz z nieuregulowaniem drugiego w kolejności zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to okoliczność obiektywna, znajdująca oparcie w przepisach, niewymagająca przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., który autor skargi kasacyjnej uzasadnił wskazując na to, że WSA nie rozstrzygnął w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął jednak tego zarzutu, nie sprecyzował w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a., jakie aspekty - leżące w granicach sprawy - sąd pierwszej instancji pominął. Zarzut ten w rezultacie należało uznać za chybiony. Kadencja Strony jako prezesa zarządu Spółki trwała od 26 czerwca 2014 r. do 28 października 2014 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 19 kwietnia 2019 r. a także wypis z Aktu Notarialnego Repetytorium A numer [...] z 28 października 2014 r., wskazujący na podjęcie uchwały o odwołaniu A. Z. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. Skarżący twierdzi, że funkcję tę pełnił wyłącznie formalnie, co jednak zdaniem sądu pierwszej instancji nie miało znaczenia dla jego odpowiedzialności. To stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Skarżący twierdzi, że stan niewypłacalności Spółki związany z tymi zobowiązaniami powstał za kadencji Skarżącego. Jego zdaniem, nie miał on zatem podstaw aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Trudno również, zdaniem autora skargi kasacyjnej, mówić o tym, że niezłożenie wspomnianego wniosku przez Skarżącego miało charakter zawiniony. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, a nie z mocy decyzji wymiarowej. Zobowiązanie te, w wysokości określonej później przez organ podatkowy, istniały zatem w terminach płatności podatku za wspomniane okresy, lecz Spółka, którą Skarżący wówczas zarządzał, nie zadeklarowała ich w prawidłowej wysokości. Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w prawidłowych wysokościach i w terminach wyznaczonych ustawą. Dlatego uchybienie tym obowiązkom - przez spółkę zarządzaną przez Skarżącego - uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powstanie zaległości z tytułu wadliwie zadeklarowanych i zapłaconych zobowiązań, zweryfikowanych prawomocną decyzją wymiarową, ma w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej charakter obiektywny. Innymi słowy, nie może być sporne, że te zaległości wówczas powstały. W terminie płatności zobowiązań Skarżący był natomiast członkiem zarządu Spółki. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w dniu 27 października 2014 r., kiedy to nie zapłaciła drugiego po rząd zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 P.u.n. taka sytuacja powoduje, że dłużnika należy uznać za niewypłacalnego. Z kolei niewypłacalność stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości (art. 10 P.u.n.). W niniejszej sprawie podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość wystąpiły więc 27 października 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby sąd pierwszej instancji naruszył którykolwiek ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to zarazem, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. jest bezzasadny. Został on bowiem oparty na twierdzeniu, że o odpowiedzialności skarżącego orzeczono na podstawie błędnie ustalonego i niewłaściwie ocenionego stanu faktycznego. Ponieważ z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził, oznacza to automatycznie brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do byłych członków zarządu spółek kapitałowych, co miało zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 116 § 4 O.p.). Skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, z których można by wywieść, że nie miał podstaw by sądzić, iż Spółka za jego kadencji nie rozliczała się prawidłowo. Wręcz przeciwnie, treść decyzji z 29 września 2016 r., wydanej wobec Spółki, wskazuje raczej na nierzetelny podmiot biorący udział w transakcjach z równie nierzetelnymi kontrahentami. Wnioski wspomnianej decyzji prowadzą do wniosku, że Skarżący musiał liczyć się z tym, że prawo do odliczenia może zostać Spółce zakwestionowane, zaś wystawiane przez nią faktury uznane za "puste" i objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie wywód przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Argumentacja co do braku winy oparta na twierdzeniu, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie wyłącznie w sensie formalnym oraz że nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Sławomir Presnarowicz