III FSK 490/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.48.2021.6.AG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.48.2021.6.AG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. M. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I Instancji ustalił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik", "Wierzyciel") jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej M. M. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] (dalej: "tytuł wykonawczy"), obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z innych źródeł. Tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 16 lutego 2021 r. na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 31 grudnia 2020 r., ustalającej przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od nadwyżki (podstawy opodatkowania) wydatku nad przychodami (dochodami nieopodatkowanymi) za 2015 r. Pismami z dnia 18 lutego 2021 r. zobowiązana złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który jeszcze nie istniał. Po rozpatrzeniu zarzutów, wierzyciel wydał w dniu 10 marca 2021 r. postanowienie oddalające zarzut nieistnienia obowiązku. Wierzyciel stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynosiło 70 dni (od 14 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r.). W związku z powyższym wierzyciel stwierdził, że doręczenie decyzji z dnia 30 grudnia 2020 r. ustalającej wysokość obowiązku mogło nastąpić najpóźniej do dnia 11 marca 2021 r. Dlatego też zarzut nieistnienia obowiązku wierzyciel uznał za niezasadny. Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej zażalenie. W zażaleniu podniósł, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor postanowieniem z dnia 27 lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślając w treści uzasadnienia orzeczenia, że w niniejszej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym istnieje. Obowiązek ten wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 31 grudnia 2020 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do WSA w której zarzucono naruszenie art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika jako wierzyciela z dnia 9 lutego 2021 r., w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora z dnia 27 lipca 2021 r., utrzymujące postanowienie Naczelnika wydane w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W ocenie WSA istota sporu ogniskowała się wokół problemu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wymiarowej. Skarżąca uważała bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA stanowisko Skarżącej było błędne, na co wskazuje treść art. 68 § 4a o.p. W niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi w dniu 7 stycznia 2021 r., co oznacza, że w dacie doręczenia ww. decyzji termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji nie upłynął, aczkolwiek w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. WSA przypomniał, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r., stosownie do treści Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) - dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym - w ocenie Sądu I instancji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. W zaskarżonej decyzji Organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 54 dni, tj. od dnia 31 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r., co w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne w tym aspekcie pozostaje, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 7 stycznia 2021 r. przed upływem terminu przedawnienia. Sąd I Instancji uznał, że przepis art 68 § 4a o.p. regulujący przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji za zasadne uznał Sąd I instancji stanowisko Organu, że w niniejszej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym istnieje i decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 4a o.p. z powodu nie uznania, że zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek doręczenia decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 4a o.p. z powodu nie uznania, że zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek doręczenia decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, stwierdził, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W uzasadnieniu tej uchwały NSA zawarł szerokie rozważania dotyczące miejsca "prawa podatkowego" w systemie prawa, wskazując na jego odmienności w odniesieniu do "prawa administracyjnego". Kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji. Prawo podatkowe posługuje się tą samą, co do zasady, metodą regulacji prawnej, ale nie oznacza to możliwości traktowania prawa podatkowego jako prawa administracyjnego. W prawie podatkowym wprowadzono bowiem szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa, co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności gałęziowej prawa podatkowego jest zatem przede wszystkim specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych, a zatem ma to wymiar normatywny. W przywołanej uchwale NSA zwrócił także uwagę, na argumenty natury systemowej, ponieważ sama ustawa o COVID -19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego, jako części prawa administracyjnego. Ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Zatem szeroka interpretacja art. 15zzr, w ocenie NSA, prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego, bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu, bądź zawieszeniu. W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze powyższą uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 7 stycznia 2021 r., czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)