III FSK 4883/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 188/21 w sprawie ze skargi T. O. i E. K. - wspólników P. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 0801-IEE-1.711.99.2020.5 UNP: 0801-20-071172 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. i E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 188/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. O. i E. K. wspólników P. spółki cywilnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 22 stycznia 2021 r., nr 0801-IEE-1.711.99.2020.5, UNP: 0801-20-071172 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli T. O. i E. K. (dalej: skarżący). Działający w ich imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Wskazał, że zgodnie z art. 174, art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oparta została na podstawie: 1. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i w efekcie błędne uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., gdyż wszczęcie egzekucji w dacie 12 listopada 2019 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zaległości, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie przyjęcie, 2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 o.p. i w efekcie nieuwzględnienie wniosku skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, na podstawie art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 3. jednocześnie nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji było postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 września 2019 r. (nr [...]) wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2009 r. Skarżący wnioskowali o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. Podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego stanowił art. 59 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się m.in., jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo nie istniał (pkt 2). Jak wyjaśnił WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący zgłosili również zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów zostało zakończone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 stycznia 2021 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 sierpnia 2020 r., w którym zarzut przedawnienia obowiązku uznano za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny, a następnie organ drugiej instancji oceniły, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. na moment wszczęcia egzekucji nie upłynął. Ocena ta została zaaprobowana przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sprawa o sygn. I SA/Go 136/21), a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (sprawa o sygn. III FSK 4830/21). Organy, a następnie sądy administracyjne wskazały, że przedmiotem egzekucji była zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., więc co do zasady termin jej przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 o.p.). Z uwagi na wniesienie przez zobowiązaną 3 października 2011 r. skargi do WSA w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uległ zawieszeniu na okres od 3 października 2011 r. do 25 lipca 2014 r., czyli na okres 1026 dni. Powyższe przedłużyło termin przedawnienia do 21 października 2017 r. Następnie, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, stosownie do art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ostatnia skuteczna czynność egzekucyjna - pobranie pieniędzy w dniu 17 grudnia 2014 r. - wywarła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości, który w efekcie rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 18 grudnia 2014 r. i w związku z tym upływał 18 grudnia 2019 r. W związku z tym w dacie wszczęcia egzekucji tj. 12 listopada 2019 r. (w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. nie było przedawnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo podzielił stanowisko organów, które uznały, że wbrew temu co twierdzą skarżący, w sprawie doszło następnie po raz kolejny do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności przysługującej spółce. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. – R. H. zawiadomienie z 6 listopada 2019 r. o zajęciu obciążającej go wierzytelności. Zawiadomienie w dniu 12 listopada 2019 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś odpis ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce w dniu 27 listopada 2019 r. Komornik tytułem zajęcia przekazał na rachunek organu egzekucyjnego w dniu 17 września 2020 r. kwotę 378,57 zł. W związku z tym nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem tj. przed dniem 18 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje zatem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W kontrolowanej sprawie, odnośnie spornej czynności zajęcia wierzytelności, wskazane warunki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia organ egzekucyjny doręczył dłużnikowi (Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w K.) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, doręczył też zobowiązanej spółce odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia. Odnosząc się do twierdzeń strony trzeba zauważyć, że komornik tytułem zajęcia przekazał na rachunek organu egzekucyjnego określoną kwotę. Chociaż nie jest to warunek skutecznego przetrwania biegu terminu przedawnienia, podjęta czynność egzekucyjna doprowadziła zatem do wyegzekwowania części dochodzonej należności. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia podnoszonego przez stronę przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Mając na uwadze twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, wyjaśnienia wymaga, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i biegnie on od nowa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (P 26/10, OTK-A 2011/5, poz. 43) stwierdził, że art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału nie ma zatem przeszkód, aby bieg terminu przedawnienia był przerywany wielokrotnie, za takim poglądem nie przemawiają bowiem żadne konstytucyjne argumenty. W skardze kasacyjnej nie wskazano właściwie przepisów, które stanowiłyby punkt odniesienia kontroli kwestii prawidłowości skierowania tytułu wykonawczego do nieistniejącego podmiotu oraz wystawienia nowego tytułu wykonawczego. W tym zakresie niewystarczające jest sformułowanie zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p., które regulują jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przepisy te nie odnoszą się zatem w żaden sposób do zagadnień dotyczących zasad wystawiania tytułu wykonawczego, które zostały przyjęte w odrębnych regulacjach, a których naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Powyższy brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy w sprawie doszło do podnoszonych naruszeń. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wykazania naruszonego przepisu prawa i wskazania na czym polegało naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny w takim przypadku nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać za nią podstaw kasacyjnych. Jedynie informacyjnie trzeba zatem zauważyć, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że w żaden sposób nie wykazano twierdzeń dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki cywilnej, która nie istniała. Sąd wskazał, że złożone do akt porozumienie z 2 października 2019 r. nie wskazuje na rozwiązanie umowy spółki ani nie zawiera oświadczenia o wypowiedzeniu udziału. Dokument potwierdza jedynie, że wspólnicy nie prowadzą działalności gospodarczej. Jednocześnie z treści przedstawionej umowy spółki nie wynika, że spółka została zawiązana terminowo, ani że umowa ulega rozwiązaniu wskutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono, że wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT nie skutkuje ustaniem bytu prawnego i pozostaje bez wpływu na dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że z dniem 1 października 2017 r. T. O. zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności w spółce, zaś E. K. zwiesił wykonywanie indywidualnej działalności. Brak jest natomiast informacji o wykreśleniu spółki w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. W zakresie twierdzeń dotyczących nieprawidłowego wystawienia przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego z 12 września 2019 r., po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 30 maja 2016 r. na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. - wyjaśnienia zostały zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazano, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r., ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947) na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (Dz. U. z 2017 r., poz. 448) do wykonywania zadań wierzyciela należności pieniężnych, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie należności wskazanych w § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3-6 ww. rozporządzenia, na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został wyznaczony Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. W związku z tym, powyższy organ wystawił w dniu 12 września 2019 r. nowy tytuł wykonawczy, który skierował następnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do wykonania zgodnie z właściwością. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński