III FSK 4882/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 356/21 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r. nr SKO.F/41.4/923/2020/13602 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 czerwca 2021 r., I SA/Gl 356/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 grudnia 2020 r., nr SKO.F/41.4/923/2020/13602, w przedmiocie kary porządkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem SKO w Katowicach utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Zbrosławice (dalej: Wójt) z 2 października 2020 r. o odmowie uchylenia postanowienia z 14 września 2020 r., nakładającego na Skarżącą karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł za niestawiennictwo 13 sierpnia 2020 r. w Urzędzie Gminy Z. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Kolegium podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji, że powołanie się przez Skarżącą ogólnie na "obowiązki zawodowe, które uniemożliwiły udział w przesłuchaniu", zaznaczając, że wynikły one w godzinach porannych w dniu przesłuchania, nie może uzasadniać uchylenia kary porządkowej. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie to były obowiązki i na czym polegały, a nawet kto jest jej pracodawcą, co mogłoby podlegać weryfikacji w toku postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Na wstępnie wyjaśnił, że orzekając "w granicach danej sprawy", nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, tj. ostatecznego postanowienia prostującego zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zasadności odmowy uchylenia postanowienia Wójta w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. W tym zakresie sąd wskazał na treść art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.") i stwierdził, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Zdaniem sądu, prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że wyjaśnienia Skarżącej co do przyczyny jej nieobecności 13 sierpnia 2020 r. na przesłuchaniu w charakterze świadka, nie uzasadniają uchylenia kary porządkowej. Skarżąca nie wskazała przyczyn ani nie uprawdopodobniła konkretnych faktów, które miałyby mieć wpływ na niewykonanie przez nią obowiązku wskazanego w wezwaniu. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego mogące mieć wpływ na istotny wynik sprawy, tj. art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 grudnia 2020 r., odpowiada prawu, w sytuacji gdy nie posiadało elementu rozstrzygnięcia, a którego to elementu brak powoduje jego nieważność w całości; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na istotny wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia przez sąd nieważności całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 grudnia 2020 r., z uwagi na brak elementu rozstrzygnięcia. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W każdym wypadku wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie oraz obciążenie Skarżącej kosztami postępowania. Wniosło także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępnie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten, błędnie identyfikowany przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego, stanowi, że postanowienie powinno zawierać rozstrzygnięcie. Podobnie, jak w przypadku decyzji podatkowych (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), rozstrzygnięcie jest kluczowym elementem postanowienia. To w nim wyrażone są skutki zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa w kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego, a jeżeli przepis prawa tak stanowi, także co do istoty sprawy (art. 216 § 2 o.p.). Z tego względu rozstrzygnięcie postanowienia powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie postanowienia dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, z 2 sierpnia 1995 r., III SA 1225/94; z 20 maja 2020 r., II GSK 263/20). Rozstrzygnięcie, obok oznaczenia organu i adresata (strony), jest niezbędnym elementem postanowienia (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, z glosą J. Borkowskiego, "Orzecznictwo Sądów Polskich 1982, z. 9–10, poz. 169). Dlatego brak rozstrzygnięcia w postanowieniu bez wątpienia dyskwalifikuje ten akt. Jednak od braku rozstrzygnięcia należy wyraźnie odróżnić rozstrzygnięcie wadliwe, w tym rozstrzygnięcie zawierające błędy lub rozstrzygnięcie niekompletne. Organ podatkowy może bowiem w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 o.p.). Może też sprostować w wydanym postanowieniu błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki (art. 215 § 1 w zw. z art. 219 o.p.). Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że w sentencji postanowienia z 30 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium w Katowicach orzekło cyt.: "uchylić zaskarżone postanowienie w mocy". Jakkolwiek treść tego rozstrzygnięcia może budzić poważne wątpliwości, to jednak trudno uznać, że postanowienie to nie zawiera w ogóle elementu, o którym mowa w art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Należy przy tym podkreślić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, uznając takie sformułowanie sentencji postanowienia jako oczywistą omyłkę, odrębnym postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. sprostowało postanowienie z 30 grudnia 2020 r. w ten sposób, że zamiast zwrotu "uchylić zaskarżone postanowienie w mocy" wpisano zwrot "utrzymać zaskarżone postanowienie w mocy". Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, poza granicami tej sprawy leży ocena postanowienia SKO w Katowicach z 18 stycznia 2021 r. W niniejszej sprawie nie podlega ocenie to, czy SKO w Katowicach mogło sprostować w taki sposób zaskarżone postanowienie. Na postanowienie wydane w przedmiocie sprostowania postanowienia Skarżącej przysługiwało zażalenie, a następnie oddzielna skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie kluczowe jest to, że postanowienie z 30 grudnia 2020 r. zawiera rozstrzygnięcie. Z tego względu niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji niezadane są zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę na postanowienie SKO w Katowicach z 30 grudnia 2020 r., zamiast stwierdzić jego nieważność na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak też zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez organy art. 262 § 6 o.p. Jak już wyżej wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji, poza przypadkami nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) nie naruszył innych przepisów prawa, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej. Z uwagi na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, bowiem takie koszty w tej sprawie nie wystąpiły (odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził Prezes SKO w Katowicach). SNSA Bogusław Woźniak SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski