III FSK 47/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), starszy asystent sędziego Jakub Witan, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: R. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 537/23 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: R. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr SKO.F.406.787.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 537/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku rozpoznania skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: R. sp. z o.o. z siedzibą w P. w likwidacji) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2017 r., zmniejszając podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że budynek H. oraz tzw. "X." (tj. budynek nr [...] przy ul. [...] w P.) nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. H. stanowi [...] zabudowanie składające się na zaplecze techniczne przedsiębiorstwa tramwajowego, a jej przydatność do działalności gospodarczej jest znikoma. Wykorzystanie H. do celów działalności gospodarczej uniemożliwia jej zły stan techniczny, na dowód czego załączono ekspertyzę techniczną z 29 października 2019 r. Podniesiono również, że H. nie jest obecnie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Analogiczną argumentację przedstawiono w odniesieniu do "X.", przedkładając opinię techniczną z grudnia 2017 r. W związku z dokonaną oceną działki nr [...], na których położona jest H. oraz "X.", uznano za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że [...] stanowiące [...] budowlę położoną we wschodniej części działki nr [...] z uwagi na jego przeznaczenie nie ma żadnej przydatności dla działalność gospodarczej. W tym kontekście wskazano na rozbieżność pomiędzy przedmiotem działalności Skarżącej a przeznaczeniem [...]. 2.2. Decyzją z 27 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta P. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 95.442 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że obiekty objęte wnioskiem stanowią własność Skarżącej oraz znajdują się w jej posiadaniu. W świetle zapisów KRS Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W sytuacji Skarżącej brak jest możliwości wydzielenia majątku przeznaczonego do działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Ustalono, że Spółka od lat prowadzi prace remontowe budynku H., ponosząc z tego tytułu koszty. Wskazany obiekt został ujęty jako towar w związku z zamiarem sprzedaży. Analizując ponoszone przez Skarżącą wydatki, stwierdzono, że podjęte czynności mają na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej sprzedaży. Tego rodzaju aktywność mieści się w pojęciu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej". Omawiany budynek został zbyty 6 kwietnia 2022 r. Uznano, że Skarżąca, chcąc zmaksymalizować zyski ze sprzedaży nieruchomości, podjęła wcześniej działania polegające na zabezpieczeniu i doprowadzeniu nieruchomości do możliwe najlepszego stanu. Z tych samych powodów uznano, że grunt, na którym znajduje się omawiany budynek, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do X. zauważono, że Skarżąca od lat prowadzi prace dotyczące tego obiektu, uzyskała decyzję zatwierdzającą projekt oraz udzielającą pozwolenia na budowę, przebudowę, zmianę sposobu użytkowania na cele usługowe. Omawiany obiekt został również ujęty jako towar w związku z zamiarem jego sprzedaży i analogicznie jak budynek H. W ocenie Prezydenta należące do skarżącej T. stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tego rodzaju kwalifikacja torowiska nie była przez Skarżącą kontestowana. Wyjaśniono, że T. stanowi część składową gruntu. Fakt niewykorzystywania przez Spółkę budowli lub jej części w prowadzeniu działalności gospodarczej nie uzasadnia stwierdzenia, że budowla nie znajduje się w jej posiadaniu. 2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca jako spółka prawa handlowego nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, która w przypadku tego podmiotu obejmuje wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność deweloperską. W celu deweloperskim nabyto działki usytuowane w [...] ulic [...] w P. wraz ze znajdującymi się na nich obiektami, tj. H., X. i T. Inwestycja ta miała polegać na budowie budynków mieszkalnych. Zauważono, że nabyte przez Skarżącą obiekty znajdują się na terenie [...] zespołu, tworząc ze sobą kompleks [...] wpisanej do rejestru zabytków, co nakładało na właściciela obowiązek dbałości o stan techniczny obiektów zabytkowych. Fakt, że tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, jest skutkiem niewywiązywania się przez Skarżącą z obciążających ją obowiązków. W tym kontekście wskazano na decyzję Miejskiego Konserwatora Zabytków z [...] r., nr [...], mocą której nałożono na Stronę karę pieniężną w wysokości 40.000,00 zł za niewykonanie zaleceń pokontrolnych z 26 kwietnia 2019 r., w tym za niezrealizowanie projektów dotyczących nowych funkcji dla spornych obiektów. Zauważono również, że Prezydent Miasta P. decyzją z 4 lipca 2017 r., nr UA-VI-A04.6740.1299.2017, zatwierdził projekt budowlany dotyczący przebudowy i zmiany sposobu użytkowania na cele usługowe X. oraz przebudowę budynku administracyjnego z wartownią w zakresie układu funkcjonalnego na cele biurowe. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby Skarżąca utrzymywała i konserwowała nabyte nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, mogłaby uzyskać całkowite zwolnienie z podatku. Tymczasem od 2008 r., tj. od momentu nabycia nieruchomości, Spółka podejmowała jedynie doraźne działania naprawcze prowadzące w konsekwencji do pogarszania się stanu technicznego obiektów. Obecnie jako ich właściciel niewykonujący zaleceń pokontrolnych ponosi konsekwencje swych zaniechań. Końcowo wskazano, że wykładnia wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19, nie może w przypadku podmiotów takich jak Skarżąca skutkować nadawaniem pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego, czy też zbliżonego, do pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności. 3. W wyniku kontroli legalności decyzji wymiarowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił rozstrzygnięcie Kolegium. Dokonując analizy orzeczeń TK z 14 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 15/15, Sąd pierwszej instancji wskazał na zbliżone znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, czy dany obiekt posiada status zabytku, albowiem jest ona nieistotna z punktu widzenia sformułowanej przez ustawodawcę definicji gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Akcentowana przez Skarżącą okoliczność nie jest również istotna dla interpretacji wskazanego przepisu w świetle rozważań poczynionych przez TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Okoliczność, że określony obiekt posiada status zabytku, nie świadczy o braku występowania faktycznego lub potencjalnego związku tego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika. Sąd zauważył, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organów wynika nadto, że względem spornych obiektów nie została wydana żadna z decyzji wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium nie przedstawiło wystarczających argumentów pozwalających na uznanie T. za obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent, uzasadniając uznanie T. za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, odwołał się do obowiązującej na gruncie prawa cywilnego zasady superficies solo cedit. Zdaniem WSA, zasada ta nie rozstrzyga w żaden sposób o związku obiektu zlokalizowanego na danym gruncie z prowadzoną przez jej właściciela działalnością gospodarczą, lecz wyznacza jedynie właściciela obiektów trwale związanych z gruntem. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że przysługiwało jej prawo własności T. W konsekwencji powołana przez Prezydenta reguła była nieprzydatna dla rozstrzygnięcia spornej pomiędzy nim a Skarżącą kwestii związku omawianego obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca, wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, podnosiła m.in., że nieprawidłowo przyjęto, iż zasada superficies solo cedit określa nie tylko właściciela budowli, ale również jej przeznaczenie. Kolegium mimo orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta nie odniosło się w żaden sposób do wskazanego zarzutu Skarżącej. Powyższe świadczyło, zdaniem Sądu, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również zasady przekonywania. Celem objęcia tego obiektu dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konieczne było przedstawienie argumentacji pozwalającej na uznanie go za wykorzystywany bądź też mogący być wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności niejako zestawić podjęte przez Skarżącą czynności względem T. z zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Rozważyć należało, czy nabycie, a następnie zbycie, tego obiektu spełnia cechy któregokolwiek z rodzajów działalności gospodarczej Strony zadeklarowanego w KRS. Sąd podzielił tymczasem ocenę prezentowaną przez organy obu instancji w zakresie kwalifikacji H. i X. oraz znajdujących się pod nimi gruntów. Skarżąca w latach 2016-2021 ponosiła koszty prac remontowych wskazanych obiektów. Koszty związane z remontem H. zostały przedstawione w załączniku nr 2 do wyjaśnień Skarżącej z 1 kwietnia 2023 r. i obejmowały m.in. wydatki związane z usługami kierownika budowy, opracowaniem projektu koncepcji wielobranżowej, wykonaniem robót budowlanych dotyczących dachu, nadzoru nad inwestycją. Koszty związane z pracami dotyczącymi X. obejmowały z kolei wydatki z tytułu prac konserwatorskich, opracowania projektu, wykonania przyłącza energetycznego, usług projektowych, nadzoru konserwatorskiego, opracowania dokumentacji powykonawczej, prac rozbiórkowych, nadzoru nad inwestycją. Odwołano się również do decyzji Prezydenta Miasta P. z 4 lipca 2017 r. oraz 27 marca 2013 r. Sąd zauważył, że zarówno H., jak i X. oraz znajdujące się pod nimi grunty, zostały wykazane w księgach rachunkowych Spółki jako inwestycje. W 2021 r. zmieniono sposób ujęcia spornych obiektów, uznając je za towary handlowe. W ocenie Sądu, tego rodzaju ujęcie wskazanych obiektów w księgach rachunkowych Skarżącej potwierdza ich związek z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że Strona dokonała zakupu wskazanych obiektów i ich zbycia, wyczerpując znamiona handlu, a jednym z jej przedmiotów działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zaznaczono przy tym, że sposób ujęcia omawianych obiektów w księgach rachunkowych nie stanowił decydującego argumentu przemawiającego za uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność danego ujęcia omawianych obiektów w księgach rachunkowych Skarżącej potwierdzała jedynie fakt, że ich nabycie oraz późniejsze zbycie nastąpiło w toku działalności gospodarczej obejmującej m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sąd za irrelewantną dla kwalifikacji wszystkich spornych obiektów uznał okoliczność ich złego stanu technicznego oraz nieprzydatności, uznając za istotną wyłącznie okoliczność, czy obiekty te są faktycznie bądź mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej, która w przypadku Skarżącej obejmowała m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości. W kontekście art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że objęte wnioskiem dowodowym dokumenty znajdują się w aktach sprawy, z uwagi na co ich ponowne przeprowadzenie przed Sądem należało uznać za zbędne. Zalecenia pokontrolne z 26 kwietnia 2019 r. oraz decyzja w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, jak i protokół odbioru prac z 6 lipca 2021 r. zostały dołączone do odwołania. Z kolei opinia techniczna dotycząca X. oraz ekspertyza konstrukcji [...] znajdują się w aktach organu pierwszej instancji. W zakresie wniosku o przesłuchanie świadka wskazano na brak możliwości w oparciu o ww. przepis przeprowadzania przez Sąd dowodów z osobowych źródeł. 4. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: 1) Naruszenie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy "jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej", "już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia zaprezentowana przez WSA w Poznaniu stoi w rażącej sprzeczności z wyrokiem TK, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ta konkluzja dotyczy zarówno podmiotów, których działalność ma podwójny charakter (np. osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą i jednocześnie podejmują aktywność niezwiązaną z działalnością gospodarczą), jak również podmiotów, których jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej (takich jak np. spółki prawa handlowego). Te podmioty - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym NSA - również mogą bowiem posiadać nieruchomości, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak samo jak mogą ponosić wydatki niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku których nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku \/AT naliczonego (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), ani prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). 2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść zaskarżonego wyroku), o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 4 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej: k.p.c.), polegające na przekroczeniu przez WSA zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie na podstawie faktu powszechnie znanego (w postaci wpisu do KRS) oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że: a) Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek", co skutkowało sformułowaniem przez WSA błędnego wniosku, iż b) H., X. i znajdujące się pod nimi grunty stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że obiekty te zostały ujęte w księgach Spółki jako towary, a Spółka - dokonując ich zakupu i późniejszego zbycia - wyczerpała "znamiona handlu". Spółka została powołana do realizacji inwestycji, której przedmiotem była budowa osiedla mieszkaniowego. Przedmiotem działalności Skarżącej jest działalność deweloperska (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), a nie "zakup i sprzedaż nieruchomości". Sąd dokonał nieprawidłowego ustalenia, że jednym z przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", opierając się jedynie na danych wynikających z wpisu do KRS oraz na fakcie dokonania jednorazowego zakupu nieruchomości (potrzebnych do budowy osiedla mieszkaniowego), a następnie (po zakończeniu budowy osiedla) sprzedaży niepotrzebnych obiektów wchodzących zakupionych nieruchomości (tj. H. i X.). W ocenie Spółki, przedmiotowe ustalenie zostało dokonane samodzielnie przez WSA i nie stanowi błędu SKO, który został powielony w zaskarżonym wyroku. Konsekwencją przedmiotowego ustalenia WSA było naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 3 skargi kasacyjnej i naruszenie podniesione w pkt 8 skargi kasacyjnej, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem do spornych obiektów (H.i X.) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. 3) Naruszenie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten może być zastosowany w stosunku do H. i X., pomimo że obiekty te: a) były w złym stanie technicznym, b) nie przeprowadzono prac przywracających walory użytkowe tych obiektów. Gdyby WSA dokonał prawidłowego ustalenia, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie jest "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", przy ocenie prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniłby ww. okoliczności. To skutkowałoby dokonaniem przez WSA oceny, że H. i X. nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, w związku z czym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie mógł znaleźć do nich zastosowania. Z uwagi na fakt, że WSA nieprawidłowo ustalił przedmiot działalności gospodarczej Spółki, przyjmując, iż obejmuje on m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", przyjął, że nie mają znaczenia okoliczności faktyczne jak zły stan techniczny obiektów i brak przeprowadzenia prac przywracających ich walory użytkowe. Przedmiotem kupna i sprzedaży mogą być bowiem również obiekty znajdujące się w złym stanie technicznym i nieposiadające walorów użytkowych. W wyniku tych błędów, WSA w niewłaściwy sposób zastosował do H. i X. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4) Naruszenie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że za związane z działalnością gospodarczą - w rozumieniu tego przepisu - można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji gdy podatnik ujął je w księgach rachunkowych, "bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Sam fakt ujęcia budynków i budowli w księgach rachunkowych podatnika nie determinuje ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby ustalić, czy obiekty te są związane z prowadzona działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), należy zbadać, czy są one faktycznie wykorzystywane lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Sam fakt ujęcia tych obiektów w księgach rachunkowych ma jedynie wtórny charakter i nie może przesądzać o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. W szczególności o związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może rozstrzygać ujęcie budynków i budowli w księgach jako "towary", co miało miejsce w analizowanej sprawie. Na gruntach należących do spółek prawa handlowego w wielu przypadkach usytuowane są budynki i budowle, które - z przyczyn obiektywnych - nie są i nie mogą potencjalnie być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Taki przypadek ma miejsce np. gdy spółka posiada grunty na których zlokalizowane są obiekty sakralne (np. kapliczki), pomniki czy cmentarze. W takich przypadkach - pomimo braku jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: u.r.) spółka prawa handlowego musi ująć te obiekty w księgach. Jeśli nie są spełnione przesłanki ujęcia tych obiektów w pozycji "środki trwałe" ani w pozycji "inwestycje", jedyną opcją pozostaje ich ujęcie w pozycji "towary", co w żaden sposób nie przesądza związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepisy tej ustawy po prostu nie przewidują w takiej sytuacji innego rozwiązania. 5) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść zaskarżonego wyroku), o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na braku stwierdzenia, że SKO przekroczyło zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że H. i X. oraz znajdujące się pod nimi grunty stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż: a) Spółka w latach 2016 - 2021 ponosiła koszty prac remontowych tych obiektów, b) Prezydent Miasta P. wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na potrzeby przebudowy i zmiany sposobu użytkowania X. na cele usługowe, c) Prezydent Miasta P. wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę mającą polegać na przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania H. na funkcję usługowo-handlowo-biurową. Kolegium przyjęło, że ww. fakty świadczą o związaniu H. i X. z działalnością gospodarczą Spółki. Pominęło przy tym niekwestionowany fakt (znajdujący potwierdzenie w przedstawionych przez Spółkę dowodach), że przeprowadzone przez Spółkę prace nie stanowiły prac remontowych, a jedynie prowizoryczne prace zabezpieczające, wykonane wyłącznie w celu wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2022 r. poz. 840 ze zm., dalej: u.o.z.o.z). Prace te nie miały na celu przywrócenia tym obiektom walorów użytkowych. Charakter tych prac był prowizoryczny- w przypadku podjęcia decyzji o przywróceniu spornych obiektów do użytkowania, efekty wykonanych prac zabezpieczeniowych musiałyby zostać w całości zniszczone. Z kolei sporządzenie przez Spółkę ww. projektów budowlanych dot. X. i H., jak również ubieganie się przezeń o zatwierdzenie tych projektów przez Prezydenta Miasta P., stanowiło jedynie wypełnienie obowiązków nałożonych na Spółkę przez Miejskiego Konserwatora Zabytków. Przeprowadzenie tych działań nie było podyktowane planami wykorzystania spornych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium przekroczyło zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzając związek H. i X. z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na podstawie ww. okoliczności, pomijając przy tym dowody kwestionujące ten związek. W zaskarżonym wyroku WSA nie stwierdził przedmiotowego naruszenia przepisów postępowania przez SKO. Konsekwencją analizowanego naruszenia przepisów postępowania było naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 8 skargi kasacyjnej, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem do spornych obiektów (H. i X.) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. 6) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dla rozstrzygnięcia sprawy", a zatem dla ustalenia, czy dany obiekt powinien zostać uznany za "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma znaczenia fakt, "czy dany obiekt posiada status zabytku". W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wyrok TK nie może stanowić narzędzia umożliwiającego obejście normy prawnej z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których został wydany ostateczny nakaz rozbiórki albo decyzja organu nadzoru górniczego o trwałym wyłączeniu z użytkowania. W przypadku zabytków, które nie stanowią obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie można wydać żadnej z tych decyzji, nawet w sytuacji gdy znajdują się one w bardzo one złym stanie technicznym. Przedsiębiorcy będący właścicielami zabytków nie mogą zatem skorzystać z narzędzia prawnego przewidzianego w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W przypadku tej grupy podatników jedyną szansą na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym jest powołanie się na wyrok TK. Powoływanie się przez tę grupę podatników na orzeczenie Trybunału nie może zatem być traktowane jako próba obejścia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., gdyż możliwość skorzystania z tego przepisu tej grupie podatników w ogóle nie przysługuje. W przypadku obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym wpis na listę zabytków ma zatem kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Naczelny Sad Administracyjny zarzutu podniesionego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie podniesione w punkcie 7, tj.: 7) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść zaskarżonego wyroku), o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na braku stwierdzenia, że Prezydent Miasta P. i SKO przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że a) Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek", b) H., X. i znajdujące się pod nimi grunty stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek". Konsekwencją tego naruszenia było naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 8 skargi kasacyjnej, skutkujące zastosowaniem do spornych obiektów (H. i X.) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. Dokonanie naruszeń wymienionych w pkt 1-7 skargi kasacyjnej skutkowało dokonaniem błędnego ustalenia, że H. i X. były "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego konsekwencją było naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 8, tj.: 8) Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że dla H. i X. oraz gruntów, na których znajdują się te obiekty, winny znaleźć zastosowanie wyższe stawki podatku od nieruchomości, tj. stawki przewidziane dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że obiekty te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. W skardze kasacyjnej Strona zaznaczyła, że analizowana sprawa dotyczy budynków wpisanych na listę zabytków, które zostały zakupione przez Spółkę w ramach transakcji wiązanej. Spółka została utworzona w celu przeprowadzenia inwestycji, której przedmiotem była budowa osiedla mieszkaniowego. Aby przeprowadzić tę inwestycję, Spółka musiała zakupić nieruchomości położone w [...] ulic [...] w P. Aby dokonać zakupu tych nieruchomości (potrzebnych do budowy osiedla mieszkaniowego), Spółka musiała zgodzić się na zakup zabytków – H. i X., niepotrzebnych do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zabytki te stanowiły dla Spółki obciążenie finansowe i formalno-prawne, dlatego poszukiwała nabywcy zainteresowanego ich odkupieniem. Zakup i sprzedaż zabytkowych obiektów nie były transakcją ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Stanowiły pewnego rodzaju "efekt uboczny" prowadzonej działalności, której przedmiotem była budowa osiedla mieszkaniowego. W okresie posiadania przedmiotowych zabytków Spółka płaciła od nich podatek od nieruchomości, stosując stawki przewidziane dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że obiekty te znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym, który uniemożliwiał ich wykorzystanie (nawet potencjalne) do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka stosowała ww. stawkę podatku, ponieważ nie mogła obniżyć wysokości tego podatku na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. - w stosunku do zabytków niebędących obiektami budowlanymi zakładu górniczego nie można wydać ostatecznego nakazu rozbiórki ani decyzji organu nadzoru górniczego o trwałym wyłączeniu z użytkowania, o których mowa w tym przepisie. Dopiero po wydaniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. 39/19, Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, który zapłaciła od tych obiektów. Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sprawie - w przeciwieństwie do większości pozornie podobnych spraw prowadzonych po wydaniu wyroku TK - nie można mówić o próbie obejścia regulacji z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w drodze powołania się na wskazanego orzeczenia Trybunału. Przeciwnie, powołanie się jest w tej sprawie jedynym narzędziem, które wypełnia lukę ustawową, polegającą na braku możliwości obniżenia stawki podatku od nieruchomości w przypadku posiadania zabytków, których zły stan techniczny wyklucza możliwość (choćby potencjalną) wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Pismem z 7 grudnia 2023 r. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona podstaw prawnych, nie zasługiwała na uwzględnienie. Środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz procesowego (pkt 2). 5.2. W rozpatrywanej sprawie Spółka naruszenia przepisów postępowania (w tym przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.) upatruje w błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu prawa materialnego przez WSA w Poznaniu, tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego koncentrują się na wykazywaniu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie również art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Strona wytyka również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. 5.3. Sedno sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy należące do Spółki obiekty budowlane, tj. "H." oraz "X.", a także powiązane z nimi grunty stanowiły w latach 2016-2021 budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy mogły być opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że budynki H. oraz X., w ustalonych realiach faktycznych sprawy, spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwalające uznać je za obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Objęta skargą Spółki decyzja SKO została uchylona wyłącznie z powodu przedwczesnego, zdaniem Sądu, uznania obiektu T. za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aspekt ten i ocena WSA w Poznaniu, pozostają poza granicami sprawy kasacyjnej. Przeciwnego zdania – w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej H. i X. - jest Skarżąca, argumentując, że o braku możliwości zastosowania ww. przepisu ustawy podatkowej decydują następujące okoliczności faktyczne: 1) bardzo zły stan techniczny ww. obiektów, uniemożliwiający ich użytkowanie; 2) faktyczny brak użytkowania tych obiektów; 3) brak podejmowania przez Spółkę działań mających na celu przywrócenie tym obiektom walorów użytkowych (Skarżąca wykonywała jedynie prowizoryczne prace zabezpieczające te obiekty przed zniszczeniem); 4) brak możliwości uzyskania ostatecznego nakazu rozbiórki czy decyzji o trwałym wyłączeniu z użytkowania z uwagi na fakt, że obiekty te wpisano na listę zabytków i nie stanowiły obiektów budowlanych zakładu górniczego. Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjęcia maksymalnych stawek opodatkowania, Strona nie wskazuje zarazem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidujących stawki niższe, a które to regulacje prawne w jej ocenie winny w sprawie znaleźć zastosowanie. 5.4. Przytaczane przez Spółkę okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotu opodatkowania nie są sporne. Sporna pozostaje natomiast ocena, czy wskazywany stan techniczny oraz wyłączenie z gospodarczego użytkowania tych obiektów, stanowią podstawę ich kwalifikowania do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się w tym zakresie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka wskazuje na dyrektywy interpretacyjne wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. 5.5. Rozstrzygnięcie ww. kwestii spornej w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, jak rozumieć użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot legislacyjny "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", w tym również w kontekście zapatrywań przedstawionych przez Sąd konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. Zgodnie z ww. przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". 5.6. Gramatyczna wykładnia omawianej regulacji może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. W zapatrywania te wpisywał się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, stwierdzając, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i II FSK 857/12). 5.7. Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym wyeksponowano tezę, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Za nader ważne, również w odniesieniu do analizowanej sprawy, uznać należy rozważania Sądu konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium «posiadania gruntu przez przedsiębiorcę» nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej". Przytoczone zostały również poglądy doktryny, wskazujące m.in., że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Godzi się zauważyć, że ze stanowiskiem tym zbieżne były zapatrywania niektórych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. Tytułem przykładu, w wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego (...). Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego i nie są oraz potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej." (por. też wyroki NSA z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12). Analiza z kolei wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). 5.8. W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". 5.9. Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, przez co należy rozumieć sytuację, w której łącznie spełnione zostały dwa warunki: 1) statutowym (ustrojowym) zakresem działania jednostki będącej przedsiębiorcą objęte są również zadania wykraczające poza sferę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i są one przez nią faktycznie realizowane (np. w zakresie pomocy społecznej, działalności charytatywnej itp.); oraz 2) w posiadaniu takiej jednostki znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą, lecz innymi funkcjami, które są faktycznie realizowane lub przygotowywane do wykonywania takich zadań. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia i w zakresie, w jakim dotyczy to nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) wykorzystywanych na inne cele niż gospodarcze. Jak zauważono, sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 5.10. Podzielić zatem należy powszechnie aprobowane w judykaturze stanowisko wyeksponowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z uwzględnieniem poglądu zawartego w wyroku NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której a) przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuowania przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej lub b) świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom), chyba że dotyczy to nieruchomości wykorzystywanych na cele pozagospodarcze przez podatnika o podwójnej identyfikacji. W efekcie użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy: 1) w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, bądź rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane, lub 2) przedsiębiorca świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom). Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalności gospodarczą) nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej czy celów gospodarczych istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej lub część takiej zabudowy jest dla niego nieprzydatna (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24). Jeszcze raz należy podkreślić, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. W sytuacji natomiast, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1020/24). 5.11. Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom istotnym dla uznania za zgodną z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca Spółka: - była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą, a przedmiot jej działalności obejmował wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalnością w zakresie architektury); - sporne obiekty zostały pierwotnie wykazane w księgach rachunkowych jako inwestycje, a w 2021 r. zmieniono sposób ich ujęcia, uznając za towary (bez znaczenia, zdaniem NSA, są podnoszone przez Stronę wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości, skoro Spółka świadomie zadecydowała o takiej kwalifikacji). Za zasadną wobec tego uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca dokonała zakupu wskazanych obiektów i ich zbycia, wyczerpując tym samym znamiona handlu, co zbieżne jest z przedmiotem jej działalności gospodarczej. Nadto, skoro warunkiem nabycia nieruchomości przeznaczonych na realizację przez Spółkę zadań deweloperskich było objęcie tą transakcją również historycznej H. oraz X. (Strona zresztą sama wskazuje, że zakup tych obiektów stanowił "pewnego rodzaju efekt uboczny" prowadzonej działalności, której przedmiotem była budowa osiedla mieszkaniowego", czy też, że był dokonany "w ramach transakcji wiązanej"), to trudno uznać, że operacja ta – a w konsekwencji również wymienione obiekty budowlane – pozostawały bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 5.12. Należy w tej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy zły stan techniczny ww. budynków uniemożliwiający ich gospodarcze użytkowanie, uwzględniając również okoliczność, że zostały one wpisane do rejestru zabytków i w związku z tym nie jest możliwe uzyskanie zezwolenia na ich wyburzenie, stanowią wystarczającą podstawę do wykluczenia możliwości stosowania stawek podatku od nieruchomości przyjętych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze. Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, jest nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w pkt 5.10 niniejszego uzasadnienia. Argumentacja przytaczana w skardze kasacyjnej, a odnosząca się do stanu technicznego spornych obiektów, mogłaby stanowić przedmiot rozważań w realiach prawnych sprzed 1 stycznia 2016 r. To wówczas, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za związane z działalnością gospodarczą należało uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ówczesnych uwarunkowaniach prawnych za usprawiedliwiony należałoby uznać dyskurs, czy historyczne budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przepis, poza zwrotem legislacyjnym "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", nie przewidywał żadnych dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnione było zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania. Sytuacja prawna zmieniła się 1 stycznia 2016 r. Do art. 1a ustawy podatkowej wprowadzona została dodatkowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 2a, który w pkt 3 wyłącza z zakresu pojęciowego "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których "została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Takie decyzje w odniesieniu do spornych obiektów nie zapadły. Z konstrukcji art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podatnik będący przedsiębiorą może powoływać się na zły stan techniczny budynków lub budowli znajdujących się w jego posiadaniu i żądać wyłączenia tych obiektów z kategorii budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tylko w przypadku wydania decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., dalej: u.P.b.), lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Brak takich decyzji, nawet jeżeli nie mogą zostać one wydane z przyczyn niezależnych od podatnika, np. z uwagi na wpis budynku do rejestru zabytków, nie kreuje podstawy (mimo złego stanu technicznego budynku), do wykluczenia stosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania i w związku z tym uwarunkowania techniczne spornych budynków nie mają wpływu na ich kwalifikację do budynków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe wnioski potwierdza również art. 5 ust. 3 u.p.o.l., w świetle którego przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. W przypadku zatem braku możliwości wykorzystania regulacji art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., stawki opodatkowania budynków mogą zostać zróżnicowane z uwagi m.in. na wiek budynku oraz jego stan techniczny jedynie w przypadku podjęcia przez radę gminy odrębnej uchwały na podstawie art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Z akt sprawy oraz wywodów skargi kasacyjnej nie wynika, by rada gminy podjęła taką uchwałę. Bez znaczenia, z perspektywy kwalifikacji budynku do kategorii "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje jego uznanie za zabytek (wpis do rejestru zabytków). Potwierdza to regulacja art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już podniesiono "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to dwie, różniące się zakresem instytucje. Ponieważ strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjnego - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – jest pozbawiony możliwości badania ewentualnego naruszenia tego przepisu, w tym przez brak jego zastosowania. 5.13. Powyższa analiza potwierdza zasadność stanowiska WSA w Poznaniu o zastosowaniu dla spornych obiektów stawek opodatkowania właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taką ocenę w pełni usprawiedliwia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny oraz – wbrew twierdzeniom Skarżącej - jego właściwa ocena. Jak już zaznaczono, Spółka upatruje naruszenia zasad postępowania, w tym przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu prawa materialnego przez WSA w Poznaniu, tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wykazano, zarzut ten jest chybiony. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. Co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a., bowiem opiera się na ustaleniach organów administracji i kontroluje wyłącznie, czy są one prawidłowe. Odmienna sytuacja ma miejsce w sprawie, której przedmiotem jest bezczynność organu w rozpoznaniu wniosku o udostępnienie informacji publicznej. To do sądu pierwszej instancji należy ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i ich ocena. Sąd dokonuje tego na podstawie przekazanych przez organ akt sprawy i po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 14 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 2438/24). Jak już zaznaczono, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę orzekania. Strona nie wskazuje nadto, jakie dowody miałyby zostać przeprowadzone przez Sąd, akcentując przekroczenie przez WSA w Poznaniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ograniczenie się do przyjęcia faktu powszechnie znanego, jakim jest wpis do KRS, oraz zgromadzonego materiału dowodowego, jaką Spółka prowadzi działalność gospodarczą, i wyprowadzenie z tego niekorzystnych dla niej wniosków. W istocie chodzi zatem nie o przeprowadzenie nowych dowodów, lecz ocenę tych, które zostały już pozyskane, a ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. 5.14. Mając to wszystko na względzie oraz nie dostrzegając, by Sąd pierwszej instancji w toku wydawania zaskarżonego wyroku naruszył wyłuszczone w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji. SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SWSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska