III FSK 484/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2176/24 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r., nr DKP1.8081.11.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 11250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2176/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ") z 19 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d, art. 119l i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez a) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania bezwzględnie nie znajdą zastosowania, ponieważ w ocenie Sądu, czynność spółki opisana w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a wskazany cel ekonomiczny (dot. zapobiegania separacji funkcjonalnej bądź ograniczenia jej negatywnych skutków) nie mógł zostać uznany za mało istotny, ergo naruszenie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej. Ponadto zarzucono orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Szefa KAS w sytuacji, w której została ona wydana po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zebranego w różnych okresach i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy, w tym w kontekście stricte okoliczności na moment dokonywania czynności opisanej w skarżonej decyzji, oraz odnośnie wzorcowego przypadku unikania opodatkowania, w zakresie którego pozytywną dla organu podatkowego opinię wydała Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada"), 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1-3, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną, wybiórczą i niekompleksową ocenę materiału dowodowego w sprawie pomijającą fakt, że organ podatkowy ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie swobodnej oceny dowodów normatywnie wyrażonej w art. 191 O.p., polegającą w szczególności na: a) pominięciu całokształtu okoliczności, z których wynika, że strona przeprowadzała w latach 2007-2009 w ramach ograniczania kosztów administracyjnych szerzej zakrojoną "restrukturyzację podatku od nieruchomości", w ramach której spółka weszła również w spór z organami podatkowymi odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych leżących w kanalizacji, co świadczy o zupełnie innym powodzie dokonania czynności, niż to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, b) pominięciu stanowiska spółki wyrażonego na stronie 59 i 60 pisma z dnia 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w myśl którego transakcja z 31 stycznia 2009 r. miała na celu zmniejszenie "kosztów ogólnych i administracyjnych Grupy [...], która to z kolei jest częścią szerszej tendencji optymalizacji kosztowej trwającej nieprzerwanie od kilku lat" i błędnym odczytaniu celów, którymi kierowała się strona dokonując tej czynności (optymalizacja kosztów), c) niedostrzeżeniu, że T. była podmiotem w pełni zależnym od spółki, a zatem także tego, że zbyta infrastruktura telekomunikacyjna stanowiła nadal majątek spółki, d) porównywaniu wartości "nieporównywalnych" w zakresie w jakim Sąd porównał wysokość jednorocznej korzyści podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości do 5-letnich kosztów wdrożenia separacji funkcjonalnej, 4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1-3, art. 119l, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: a) jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyznanie większej wartości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentom zewnętrznym takim jak zdanie odrębne członków Rady oraz opinii kancelarii prawnej sporządzonej na rzecz spółki, przy jednoczesnym zignorowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowiska Rady, b) błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego sprzeczne bądź niezrozumiałe pod kątem logicznego rozumowania wnioski, bowiem z jednej strony sąd akcentuje dla rozstrzygania sprawy adekwatność stanu wiedzy strony na dzień 31 stycznia 2009 r. i kwestionuje możliwość wykorzystania jako materiału dowodowego dokumentów późniejszych, czy przywoływania późniejszych okoliczności w kontekście sprawy, z drugiej jednak strony sąd pierwszej instancji sam w sposób dowolny posiłkuje się nimi na potrzeby własnego uzasadnienia – co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że Szef KAS nie wykazał, że spółka działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w sytuacji, gdy czynność opisana w decyzji nie mogła być przydatna dla celu pozapodatkowego w postaci zapobiegania separacji funkcjonalnej bądź ograniczenia jej negatywnych skutków w stopniu, który mógłby zostać uznany za więcej niż mało istotny i niezastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, 5) art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nie orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego, podczas gdy jak wskazał Sąd w skarżonym wyroku w opinii Sądu wyłączona jest możliwość zastosowania art. 119a Op., a mając na uwadze, że innych nieprawidłowości w sprawie nie stwierdzono, dalsze prowadzenie przez organ postępowania podatkowego staje się bezprzedmiotowe, 6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli zgodności z prawem decyzji Szefa KAS, ale poprzestanie na przytoczeniu stanowiska Sądu wobec uchylonej przez NSA decyzji i pominięciu faktu, że decyzja podlegająca kontroli została istotnie zmieniona w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, 7) art. 170 p.p.s.a., poprzez niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i ponownie jak wskazał NSA: sąd pierwszej instancji orzekł samodzielnie, realizując funkcję merytoryczną, niejako wchodząc w rolę organu "trzeciej instancji", podczas gdy powinien był poprzestać na kontroli legalności decyzji. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy w punkcie wyjścia zauważyć, że Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. W niniejszej sprawie wydane były już bowiem wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/22) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 354/23). Zgodnie więc z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści wymienionej regulacji jednoznacznie wynika, że wiążąca jest zarówno ocena prawna, jak i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu. Ma to istotne znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie uwzględnił bowiem zarówno ocenę prawną, jak i wskazania wyrażone już w poprzednio wydanych judykatach. Nie sposób więc uwzględnić zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w zw. z art. 119d, art. 119l i art. 120 O.p. Trzeba zatem wskazać, że w sprawie zastosowanie ma art. 119a O.p. w stanie prawnym przed zmianami, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził definicję legalną unikania opodatkowania, w którego treści wskazano elementy, które muszą byś spełnione, aby można było uznać jego zaistnienie. Przy czym elementy te zostały także określone w kolejnych regulacjach i mają także formę definicji legalnych. Istotne w tym względzie staje się przywołanie treści art. 119d O.p., zgodnie z którym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Chodzi więc o ustawowe uznanie czynności za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Tak określone uznanie czynności ma zastosowanie wówczas, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane prze podatnika należy uznać za mało istotne. Oznacza to więc, że dopiero uznanie w takich kategoriach (a zatem jako mało istotne) tych celów wskazanych przez podatnika pozwala na zastosowanie klauzuli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy. Kluczowa staje się więc ocena celów podatnika. W tym względzie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a wcześniej także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 354/23, przyjęły, że zagrożenie separacją funkcjonalną ze strony Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej było realne, a nie tylko potencjalne. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie wskazał bowiem, że "niezasadna jest teza organu, że ryzyko grożącej skarżącej spółce separacji funkcjonalnej było pozorne. [...] Nie ulega wątpliwości, i nie jest to fakt kwestionowany przez organ, że toczyło się formalnie wszczęte przez Prezesa UKE postępowanie zmierzające do podjęcia działań regulacyjnych w stosunku do T. [...] S.A. W komunikacie z 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. [...] S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych. Postępowanie to było w toku w momencie podjęcia przez spółkę zakwestionowanej czynności. Ryzyko separacji funkcjonalnej nie może zatem być uznane za nieistniejące. Postępowanie wszczęte przez Prezesa UKE zostało umorzone dopiero po podpisaniu przez spółkę porozumienia regulacyjnego z Prezesem UKE, co miało miejsce 22 października 2009 r. Podpisanie tego porozumienia sprawiło, że separacja funkcjonalna przestała być potrzebna, wobec czego Prezes UKE umorzył postępowanie. Miało to jednak miejsce kilka miesięcy po dokonaniu czynności z 31 stycznia 2009 r.’’ Skarżąca miała zatem uzasadnienie do podejmowania czynności, których cele ekonomiczne wskazała w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r. W piśmie tym Skarżąca wskazała zatem, że celami ekonomicznymi (gospodarczymi) Czynności były: – w zakresie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego: 1) zamiar zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej, polegającej na wydzieleniu w ramach struktury organizacyjnej Spółki odrębnej jednostki odpowiedzialnej za sprzedaż usług hurtowych; 2) wpisujący się w trendy rynkowe długofalowy plan wydzielenia infrastruktury przyczyniający się m.in. do racjonalizacji wydatków spowodowanych sytuacją na rynku świadczenia usług telekomunikacyjnych; 3) wstępny zamiar dokonania sekurytyzacji aktywów jako alternatywnego źródła finansowania działalności gospodarczej; – w zakresie programu emisji obligacji: 4) pozyskanie finansowania dla umowy sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy ocenie całokształtu czynności z punktu widzenia art. 119a O.p. i art. 119d O.p. trzeba brać pod uwagę realia, w których czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego była podjęta w roku 2009 r. W tym też względzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarcie porozumienia z Prezesem UKE stanowi tylko potwierdzenie realności zagrożenia separacją funkcjonalną i ewentualnych jej kosztów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe argumenty wysuwane w tym względzie przez Organ, które dotyczyły oceny celu działania Skarżącej nie podważają trafnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak choćby kwestia ograniczania kosztów administracyjnych, wskazanie, że T. była podmiotem w pełni zależnym od Skarżącej, porównanie wartości kosztów ewentualnej separacji funkcjonalnej w relacji do korzyści podatkowej, akcentowanie realizacji innego rodzaju separacji, czy wskazanie, że Prezes UKE posiadał kompetencje władcze w stosunku do T. Należy bowiem zauważyć, że w przywołanym art. 119d O.p. ustawodawca stanowił o konieczności oceny pozostałych celów ekonomicznych lub gospodarczych czynności, wskazanych przez podatnika jako mało istotne. W tym względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ zmienił argumentację w stosunku do poprzednio wydanej decyzji, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/22. Uznał on bowiem, iż cel czynności miał charakter nie tylko podatkowy, ale także pozapodatkowy, ale ten drugi – w jego ocenie – był mało istotny. Trafnie w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Organu i zgodził się ze Skarżącą, że Prezes UKE nie posiadał władczych kompetencji do nałożenia obowiązków regulacyjnych na TPI. Przekazanie infrastruktury do tego podmiotu nie sprawiało bowiem, że T. zaczęła prowadzić działalność telekomunikacyjną – sama własność i udostępnianie kanalizacji teletechnicznej nie mieści się w zakresie działalności telekomunikacyjnej. Ewentualny podział działalności w ramach separacji wdrożonej przez regulatora byłby zatem co najmniej utrudniony z uwagi na przeniesienie własności infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz T. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119d, art. 119l i art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – poprzez błędne zastosowanie, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1-3, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną, wybiórczą i niekompleksową ocenę materiału dowodowego, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1-3, art. 119l, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Godzi się bowiem zauważyć, że w zakresie podstawy zarzutów skargi kasacyjnej określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., chodzi o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej podstawie kasacyjnej mieszczą się zatem jedynie takie naruszenia, które są kwalifikowane poprzez możliwość ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać, że brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji o umorzeniu postępowania można zakwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 119k § 1. O.p., umieszczonym w rozdziale dotyczącym postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, ustawodawca stanowi, że w razie stwierdzenia, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej umarza postępowanie lub przekazuje, w drodze postanowienia, sprawę właściwemu organowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., poprzez niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonywał ustalenia stanu faktycznego, gdyż poprzestał jedynie na ocenie tego stanu faktycznego ustalonego przez Organ. Ocena ta dotyczyła istotności celu, w stosunku do której wypowiedział się wcześniej Organ. Stanowiska Organu nie podzielił Sąd pierwszej instancji wykonując prawidłową kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie określonym ustawowo. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Stanisław Bogucki