III FSK 468/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 755/21 w sprawie ze skargi "G." z siedzibą w K. na interpretację Prezydenta Miasta Chorzów z dnia 30 marca 2021 r., nr PD.310.2.2021.MŁ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 listopada 2021 r., I SA/Gl 755/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.- Zarząd T. w K. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację Prezydenta Miasta Chorzowa z 30 marca 2021 r., nr PD.310.2.2021.MŁ, w przedmiocie opłaty skarbowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że Zarząd T., jako jednostka budżetowa G., będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej przewidzianemu w art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 z późn. zm., dalej jako: "u.o.s.") w sytuacji, gdy będzie dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta Chorzowa, w których Zarząd T. będzie działał w imieniu i na rachunek G. Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego. Stwierdził, że Wnioskodawca nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej, gdyż nie spełnia żadnego z warunków wskazanych w art. 7 u.o.s. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że G. nie jest jednostką budżetową. Nie może więc jej przysługiwać zwolnienie z art. 7 pkt 2 u.o.s. G. nie jest również jednostką samorządu terytorialnego, a zatem nie przysługuje jej zwolnienie z art. 7 pkt 3 u.o.s. W przypadku dokonywania przez Zarząd T. czynności w imieniu i na rzecz G. nie będzie przysługiwało mu zwolnienie. Urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej (podatkowego stanu faktycznego) nie ma być realizowane przez Zarząd T., ale przez podmiot w imieniu i na rachunek, którego ma działać w/w Zarząd, czyli przez G.. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 2 u.o.s. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że Zarząd T., jako jednostka budżetowa związku metropolitalnego, nie korzysta z podmiotowego zwolnienia od obowiązku uiszczania opłaty skarbowej, albowiem działa w imieniu i na rzecz związku metropolitalnego, który to nie posiada statusu zarówno jednostki budżetowej, jak i jednostki samorządu terytorialnego, i przez to nie jest zwolniony od opłaty skarbowej. W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył również, że zrzeka się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożona przez pełnomocnika organu, została zwrócona zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z uwagi na treść art. 66 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, ani też zakresu przeprowadzonej przez sąd kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na tym etapie spór dotyczy tego, czy G., reprezentowana przez Zarząd T., może być objęta zwolnieniem z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. W tym sporze rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu, którego stanowisko słusznie zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że opłata skarbowa jest daniną publicznoprawną, zbliżoną swym charakterem do podatku. Stąd do opłaty skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.). Na tym tle trzeba wskazać na dwa kluczowe pojęcia w prawie podatkowym, tj. obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Przepisy o.p. nie definiują pojęcia "zwolnienie podatkowe", jednak w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że polega ono na wskazaniu przez ustawodawcę, że określone stany faktyczne lub prawne będące przedmiotem podatku są ex lege wyłączone z opodatkowania (A. Gomułowicz, J. Malecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 86). Inaczej rzecz ujmując zwolnienie podatkowe jest ograniczeniem wynikającego z obowiązku podatkowego ciężaru zapłaty podatku. Zwolnienie podatkowe może mieć charakter podmiotowy, przedmiotowy lub mieszany (podmiotowo-przedmiotowy). Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. ma charakter wyłącznie podmiotowy. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z opłaty skarbowej są jednostki budżetowe. Adresatem tego zwolnienia jest jednostka budżetowa, wobec której na mocy art. 5 u.o.s. powstał uprzednio obowiązek w opłacie skarbowej Zatem, aby można było zastosować omawiane zwolnienie w odniesieniu do konkretnego podmiotu, należy najpierw stwierdzić czy wobec tego podmiotu powstał obowiązek w opłacie skarbowej (art. 5 u.o.s.), a następnie ustalić czy podmiot ten spełnia warunki zwolnienia, a więc czy jest jednostką budżetową (art. 7 pkt 2 u.o.s.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 - na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. Przez jednostkę budżetową, zwolnioną z opłaty skarbowej na mocy art. 7 pkt 2 u.o.s., należy rozumieć, jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2022 r., poz. 163). W tej sprawie nie ma wątpliwości, że Zarząd T. jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 7 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych. Tyle tylko, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Zarząd T. ma podejmować czynności objęte zakresem opłaty skarbowej w imieniu i na rzecz ("na rachunek") G. Zatem to nie Zarząd T. stanie się stroną stosunku podatkowoprawnego w opłacie skarbowej, tylko reprezentowana przez niego G. Słusznie zatem organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji oceniły brak możliwości zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej w odniesieniu do G., którą Zarząd T. ma jedynie reprezentować. Nie budzi wątpliwości, że G. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 7 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych. Jest ona zrzeszeniem gmin województwa g., które w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2022 r. poz. 2578), ma odrębną osobowość prawną. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że G., reprezentowana przez Zarząd T., nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. Z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Jedynie na marginesie należy stwierdzić, że G. nie jest też jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 7 pkt 3 u.o.s. (tego aspektu nie obejmuje skarga kasacyjna, a szersze rozważania w tym zakresie zawarte są w wyrokach NSA wydanych 29 marca 2029 r. w sprawach: III FSK 3773/21, III FSK 3907/21, III FSK 3913/21, III FSK 3977/21). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del). Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski