III FSK 3907/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1260/20 w sprawie ze skargi "G." z siedzibą w K. na interpretację Burmistrza Miasta Lublińca z dnia 10 sierpnia 2020 r., nr FWP.3120.11.00073.2020.PR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." z siedzibą w K. na rzecz Burmistrza Miasta Lublińca kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 lutego 2021 r., I SA/Gl 1260/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. w K. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację Burmistrza Miasta Lublińca z 10 sierpnia 2020 r., nr FWP.3120.11.00073.2020.PR, w przedmiocie opłaty skarbowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną, organ uznał stanowisko strony odnośnie do: 1) stosowania art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1000 z późn. zm., dalej: "u.o.s."), co do zwolnienia Zarządu T., będącego jednostką budżetową G. z siedzibą w K., od opłaty skarbowej w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz – za prawidłowe; 2) stosowania art. 7 pkt 2 u.o.s. i przyjęcia, że Zarząd T. będący jednostką budżetową G., w przypadku uznania, że będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie dokonywać czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 ustawy, co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz, będzie zwolniony od opłaty skarbowej także w sytuacji, gdy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej będzie podejmował czynności w imieniu i na rachunek G. – za nieprawidłowe; 3) przyjęcia, że przedkładanie na obszarze Gminy przez Zarząd T., działający w imieniu i na rachunek G. w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej – za nieprawidłowe. Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał, że gdy Zarząd będzie działał w imieniu i na rachunek G. to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego opłaty skarbowej nie będzie domeną Zarządu, lecz podmiotu w imieniu i na rachunek którego ma działać, a więc G. Ta zgodnie z przepisami posiada osobowość prawną, co wyklucza ją z kategorii pojęciowej jednostki budżetowej, objętej zwolnieniem podmiotowym ukształtowanym w art. 7 pkt 2 u.o.s. Odnosząc się natomiast do zwolnienia z art. 7 pkt 3 u.o.s., sąd wskazał, że G. jako zrzeszenie gmin nie ma statusu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie może korzystać z określonego w tym przepisie zwolnienia. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 pkt 3 u.o.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że G. jako zrzeszenie gmin nie podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego uregulowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s., co jest sprzeczne z wykładnią celowościową tego przepisu oraz wykładnią per analogiam; 2) art. 7 pkt 2 u.o.s., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu że w sytuacji, gdy jednostka budżetowa (Zarząd) niemająca osobowości prawnej będzie dokonywała czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., a czynności te będzie wykonywała w imieniu i na rachunek organu założycielskiego (G.), to czynności te będą podlegały opłacie skarbowej i nie wystąpi wówczas zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych uregulowane w art. 7 pkt 2 u.o.s. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wniósł także rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, ani też zakresu przeprowadzonej przez sąd kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na tym etapie spór dotyczy tego, czy G., reprezentowana przez Zarząd T., może być objęta zwolnieniem z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. lub w art. 7 pkt 3 u.o.s. W tym sporze rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu, którego stanowisko słusznie zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. organowi interpretacyjnemu, którego stanowisko słusznie zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że opłata skarbowa jest daniną publicznoprawną, zbliżoną swym charakterem do podatku. Stąd do opłaty skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.). Na tym tle trzeba wskazać na dwa kluczowe pojęcia w prawie podatkowym, tj. obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Przepisy o.p. nie definiują pojęcia "zwolnienie podatkowe", jednak w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że polega ono na wskazaniu przez ustawodawcę, że określone stany faktyczne lub prawne będące przedmiotem podatku są ex lege wyłączone z opodatkowania (A. Gomułowicz, J. Malecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 86). Inaczej rzecz ujmując zwolnienie podatkowe jest ograniczeniem wynikającego z obowiązku podatkowego ciężaru zapłaty podatku. Zwolnienie podatkowe może mieć charakter podmiotowy, przedmiotowy lub mieszany (podmiotowo-przedmiotowy). Zwolnienia, o których mowa w art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s. mają charakter wyłącznie podmiotowy. Zgodnie z tymi przepisami zwolnione z opłaty skarbowej są jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 u.o.s.) oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.). Adresatem tych zwolnień są podmioty, wobec których na mocy art. 5 u.o.s. powstał uprzednio obowiązek w opłacie skarbowej Zatem, aby można było zastosować omawiane zwolnienia w odniesieniu do konkretnego podmiotu, należy najpierw stwierdzić czy wobec tego podmiotu powstał obowiązek w opłacie skarbowej (art. 5 u.o.s.), a następnie ustalić czy podmiot ten spełnia warunki zwolnienia, a więc czy jest jednostką budżetową (art. 7 pkt 2 u.o.s.) lub jednostką samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 - na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. Przez jednostkę budżetową, zwolnioną z opłaty skarbowej na mocy art. 7 pkt 2 u.o.s., należy rozumieć, jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2022 r., poz. 163). W świetle art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji, podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina, a inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa. W obecnym stanie prawnym jednostkami samorządu terytorialnego, oprócz gmin - działających w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40), są powiaty – działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526), a także województwa – działające w oparciu przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2049). Gminę, powiat oraz województwo, jako jednostki samorządu terytorialnego, wymienia również ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267). Wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 7 pkt 3 u.o.s., należy rozumieć gminę, powiat, województwo. Na gruncie art. 7 pkt 3 u.o.s. w literaturze prezentowany jest pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że jednostkami samorządu terytorialnego nie są ani jednostki pomocnicze gmin (dzielnice, sołectwa), ani związki gmin lub powiatów, mimo, że struktury te realizują część zadań jednostek samorządu terytorialnego (zob.: Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 138; D. Antonów, Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017, s. 309–310; P. Borszowski [w:] A. Małecka, P. Borszowski, Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Warszawa 2014, art. 7.). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej, popartym odmiennymi przykładami z piśmiennictwa, że skoro wszyscy członkowie danej struktury są objęci zwolnieniem, to powinna z niego korzystać cała struktura (zob. A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 249). Zwolennicy tego poglądu podkreślają, że "zarówno te zrzeszenia, które są wyposażone w osobowość prawną, jak i te, które są takiej osobowości pozbawione podlegają omawianemu zwolnieniu – mimo że, ściślej rzecz biorąc, nie stanowią one jednostek samorządu terytorialnego" (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 300). Takie podejście, oparte wyłącznie na wykładni celowościowej, pozostaje w wyraźnej kolizji z wynikami wykładni językowej i systemowej art. 7 pkt 3 u.o.s. Wykładnia celowościowa przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe może uzupełniać wyniki wykładni językowej i systemowej, ale nie może tej wykładni przełamywać. Przełamanie wyników wykładni językowej może wyjątkowo uzasadniać sytuacja, gdy jej rezultaty pozostają w oczywistej kolizji z normami konstytucyjnymi. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że Zarząd T. jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 7 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych. Tyle tylko, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Zarząd Transportu Metropolitarnego ma podejmować czynności objęte zakresem opłaty skarbowej w imieniu i na rzecz ("na rachunek") G. Zatem to nie Zarząd T. stanie się stroną stosunku podatkowoprawnego w opłacie skarbowej, tylko reprezentowana przez niego G. Słusznie zatem organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji oceniły brak możliwości zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej w odniesieniu do G., którą Zarząd T. ma jedynie reprezentować. Nie budzi wątpliwości, że G. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych, ani jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 164 Konstytucji oraz tzw. ustaw samorządowych. Nie jest gminą, powiatem lub województwem. Jest ona zrzeszeniem gmin województwa górnośląskiego, które w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2022 r. poz. 2578) ma odrębną osobowość prawną. Z powyższego wynika, że G. nie może korzystać ze zwolnień z opłaty skarbowej, o których mowa w art. 7 pkt 2 oraz pkt 3 u.o.s. Nie ma też podstaw, aby omawiane zwolnienia podatkowe zastosować wobec G. w drodze wnioskowania per analogiam, które opiera się na założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same, względnie podobne konsekwencje (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). Po pierwszej, określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, podobnie jak określenie podmiotów podatku, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, powinno być nastąpić w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Stąd też wnioskowanie per analogiam i rozciąganie zwolnień podatkowych na stany faktyczne nieobjęte hipotezą normy prawa podatkowego, choć do nich podobne, jest dyskusyjne. Niezależnie jednak od powyższego, nie istnieje "istotne" podobieństwo pomiędzy G. a jednostką budżetową, czy też jednostką samorządu terytorialnego (gminą, powiatem, województwem). Cel powołania G., przypisane jej zadania, a także zasady funkcjonowania, nie pozwalają na traktowanie jej tak, jak jednostki budżetowej, czy też jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że G., reprezentowana przez Zarząd T., nie jest objęta zwolnieniami podatkowymi, o których mowa w art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s. Z tych względów zarzuty naruszenia wymienionych przepisów są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA (del). Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski