III FSK 4319/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 876/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2020 r. nr 2401-IEW3.4123.37.2019 2401-IEW3_.4123.38.2020.20 2401-20-09680 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 876/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS oraz Skarżący. Dyrektor IAS na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania mienia I. S.A., wcześniej A. S.A (dalej: Spółka), które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy obowiązek ten obciążą wyłącznie członka zarządu; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanki (bezskuteczności egzekucji), zdaniem Sądu pierwszej instancji mogą mieć także znaczenie dla oceny, czy Skarżący wskazał mienie, podczas gdy obowiązek wskazania przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki musi zostać wykazany niezależnie od pozostałych przesłanek z tego artykułu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się bezskuteczna, podczas gdy organy wykazały nieskuteczność egzekucji, a obowiązkiem Skarżącego, jako byłego członka zarządu było wskazanie realnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciężar dowodzenia w celu wskazania mienia Spółki istnieje także po stronie organu podatkowego; 3) art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 i uznanie, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym innym dowodem, pomimo istnienia prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji, albowiem wątek, w którym Sąd prawdopodobnie zamierzał dokonać podsumowania własnej oceny bezskuteczności egzekucji, urywa się na słowach: Brak zatem danych, czy (s. 35 uzasadnienia orzeczenia). Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na dokonaniu wykładni zawartego w tym przepisie pojęcia "we właściwym czasie", odnoszącego się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wyłącznie przez pryzmat art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2015 r., z pominięciem innych okoliczności, w tym uzasadnionego okolicznościami faktycznymi sprawy prawa członka zarządu do podjęcia ryzyka niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, celem podjęcia działań zmierzających do ustabilizowania jej sytuacji finansowej, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący, jako prezes zarządu Spółki I. S.A. (dalej: Spółka), nie dopełnił tego obowiązku, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem wobec Skarżącego art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., a także zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 116 § 1 oraz § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na ograniczeniu się do zastosowania reguł wykładni literalnej w odniesieniu do użytych w tych przepisach pojęć: "członek zarządu" oraz "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", podczas gdy zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, w myśl której za "członka zarządu" w rozumieniu ww. przepisów powinna być uznawana wyłącznie osoba, która z racji powołania do zarządu Spółki ma w danym okresie faktyczną możliwość wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw Spółki, zaś za "czas pełnienia obowiązków członka zarządu" nie powinien być uznawany okres, w którym członkostwo danej osoby w zarządzie ma charakter jedynie formalny, przy jednoczesnym faktycznym odsunięciu tej osoby od prowadzenia spraw Spółki i braku po jej stronie realnej możliwości zarządzania spółką i prowadzenia jej spraw, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem wobec Skarżącego art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. pomimo tego, że co najmniej od czerwca 2015 r. nie miał on faktycznej możliwości wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw Spółki, a także zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, w którym nie miał faktycznej możliwości wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw tej Spółki; 3) art. 49 § 1 i § 2 w związku z art. 51 § 1 oraz art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak zapłaty raty podatku w terminie i będące tego efektem wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty skutkuje tym, że zaległość podatkowa w odniesieniu do niezapłaconych w terminie rat podatku powstała już z chwilą upływu ustawowego terminu płatności podatku, pomimo że do momentu wygaśnięcia decyzji ratalnej obowiązywały terminy płatności podatku wynikające z takiej decyzji i w tym czasie zaległość podatkowa nie istniała oraz pomimo, że wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty następuje dopiero w momencie zaistnienia okoliczności wskazanych odpowiednio w art. 259 § 1 oraz § 1a O.p. i dopiero z tą chwilą następują skutki wskazane w art. 49 § 2 O.p., co skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku vat za luty 2014 roku; 4) art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 49 § 1 i § 2, art. 51 § 1 oraz art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność subsydiarna byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki obejmuje również zaległość podatkową Spółki odnoszącą się do rat podatku płatnych w terminach płatności wynikających z decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty, przypadających już po okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu i powstałą na skutek wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty, pomimo tego, że wygaśnięcie takiej decyzji i skutki prawne określone w art. 49 § 2 O.p. nastąpiły już po okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, co zaskutkowało niewłaściwym zastosowaniem wobec Skarżącego art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 107 § 1 i § 2 O.p. i zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku vat za luty 2014 roku; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych w zakresie braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w ww. przepisie oraz wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i § 2 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych w zakresie rozumienia użytych www. przepisie pojęć: "członek zarządu" oraz "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, kiedy faktycznie nie miał on możliwości wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw tej Spółki; 3) art. 145 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a także w związku z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2015 r., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ww. organów podatkowych oraz umorzenia postępowania wobec Skarżącego, a to w konsekwencji przyjęcia, że organy podatkowe dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy dotyczący ustalenia, kiedy wystąpił stan niewypłacalności Spółki i kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący, jako ówczesny prezes zarządu Spółki, winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości już w dniu 14 stycznia 2015 r., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i okoliczności przywoływane przez Skarżącego w toku postępowania wskazują, iż stan niewypłacalności Spółki mógł wystąpić dopiero w lipcu 2015 r., kiedy to Skarżący nie pełnił już czynnie obowiązków prezesa zarządu tej Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.; 4) art. 145 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ww. organów podatkowych oraz umorzenia postępowania wobec Skarżącego, a to w konsekwencji przyjęcia, iż organy te dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki (w zakresie wykraczającym poza oceny i ustalenia przedstawione na str. 34 - 36 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas, gdy: a) organy błędnie ustaliły brak wierzytelności przysługujących Spółce, pomimo że w 2015 r. toczyły się przeciwko dłużnikom Spółki liczne postępowania sądowe oraz następowały regularne wpłaty na rzecz Spółki dokonywane przez jej dłużników w związku z realizacją przez nich zawartych ze Spółką ugód pozasądowych, a także Spółka posiadała wymagalne i zbywalne wierzytelności, pozwalające na bieżące regulowanie jej zobowiązań, b) organy błędnie przyjęły, iż złożone przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym dokumenty, w tym zestawienie spraw sądowych, egzekucyjnych i innych prowadzonych przez Spółkę w okresie, gdy Skarżący wykonywał obowiązki jej prezesa zarządu, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo, iż miały one wykazać, iż w pierwszej połowie 2015 r. Spółka nie była niewypłacalna, c) organy nie wystąpiły o wyjawienie majątku Spółki, ograniczając się jedynie do sprawdzania jej majątku w systemach elektronicznych, co zresztą również czyniły nie w pełni prawidłowo i skutecznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, mających istotny wpływ na ocenę istnienia określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji i w związku z art. 153 P.p.s.a. wiążących na dalszym etapie niniejszej sprawy; 5) art. 145 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ww. organów podatkowych oraz umorzenia postępowania wobec Skarżącego, a to w konsekwencji przyjęcia, że organy podatkowe dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, czyniąc ustalenie, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki również w okresie od czerwca do lipca 2015 roku, wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że uchwała o jego odwołaniu z tej funkcji została podjęta w dniu 17 lipca 2015 r. oraz że w dniu 25 czerwca 2015 r. podpisał on deklarację VAT-7 za maj 2015 r., podczas gdy okoliczności te, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w żadnym wypadku nie pozwalają na ustalenie, iż w okresie od czerwca do lipca 2015 r. Skarżący faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem, że Skarżącego obciąża odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już faktycznie obowiązków członka zarządu tej Spółki; 6) art. 259 § 1 pkt 2 oraz § 1a w związku z art. 49 § 1 i § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty, będące efektem braku zapłaty określonej raty podatku w terminie określonym w takiej decyzji, skutkuje tym, że zaległość podatkowa w odniesieniu do niezapłaconych w terminie rat podatku powstała już z chwilą upływu ustawowego terminu płatności podatku, pomimo tego, że do momentu wygaśnięcia takiej decyzji obowiązywały terminy płatności podatku wynikające z decyzji ratalnej i w tym czasie zaległość podatkowa nie istniała oraz pomimo tego, że wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku na raty następuje dopiero w momencie zaistnienia wskazanych w ww. przepisach okoliczności i dopiero z tą chwilą następują skutki wskazane w art. 49 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku vat za luty 2014 roku; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 49 § 1 i § 2, art. 51 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 49 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 51 § 1 i art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku vat za luty 2014 roku; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 259 § 1 i § 1a, art. 49 § 1 i § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 259 § 1 i § 1a O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - będą miały wpływ na dalszy przebieg niniejszego postępowania i w konsekwencji mogą doprowadzić do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku vat za luty 2014 r.; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej oceny prawnej i pełnych wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji (str. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro przy ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, a wskazany brak uniemożliwia prawidłowe i pełne odtworzenie tych ocen i wskazań. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w części obejmującej uzasadnienie wyroku poprzez sformułowanie prawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zgodnie z treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ewentualnie w razie uznania, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym sformułowaniu prawidłowych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zgodnie z treścią zarzutów podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej. Skarżący zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na uwzględnienie nie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora IAS. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a. O wskazanych w petitum, jako naruszone przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o art. 141 § 4 P.p.s.a. wprawdzie wspomniano, ale nie wykazano wpływu naruszenia żadnego z tych przepisów na wynik sprawy. Poza tym, w ogóle nie przyporządkowano poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł bez żadnych wątpliwości dowiedzieć w czym konkretnie upatruje naruszenie konkretnego przepisu strona i aby mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. W tej sytuacji co najwyżej powiedzieć można, że błędne jest prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu, iż "postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji", co jak należy rozumieć organ przekłada na zakres czynności wyjaśniających w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich celem wykazania wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdecydował, iż postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, z art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy (a nie egzekucyjny) ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów i chociaż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, to nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; publ.: LEX 2013). Zatem, jeśli istnieją dowody na okoliczność istnienia mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku zobowiązanego, konieczne jest zweryfikowanie ich celem sprawdzenia, czy istnieje majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. Wymaga tego nie tylko zasada prawdy materialnej, ale też specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej. Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jest warunkiem sine qua non orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, dlatego organ jest zobowiązany, w ramach postępowania w tym przedmiocie, dochować szczególnej staranności przy ustalaniu spełnienia tej przesłanki. Inaczej mówiąc, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z Dyrektorem IAS, iż zaprezentowane powyżej stanowisko stoi w opozycji do uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, przez co narusza art. 269 § 1 P.p.s.a. W sentencji tej uchwały, która jest wiążąca, uznano bowiem, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak już powiedziano, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów i w związku z tym jego wydanie nie zamyka drogi do przeprowadzenia, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, postępowania wyjaśniającego na okoliczność bezskuteczności egzekucji, z uwzględnieniem innych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji zobowiązując organ do ponownej analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji, skoro z akt sprawy wynika, że istniały dowody, które mogły wskazywać na istnienie majątku Spółki nadającego się do egzekucji, a którego składniki nie zostały objęte egzekucją (wierzytelność wobec B. sp. z o.o., na której organ zabezpieczył zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i znaki towarowe Spółki widniejące w rejestrze Urzędu Patentowego). W skardze kasacyjnej nie twierdzono, że dowody te nie istniały, ani nie podniesiono argumentów podważających stanowisko WSA, iż dowody te są istotne i konieczne jest zweryfikowanie ich znaczenia w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przypomnieć trzeba, że bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. W warunkach niniejszej sprawy spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji budzi wątpliwości i tym samym trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest ponowne zbadanie jej wystąpienie. Z tych względów za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Tak też ocenił zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zarzut drugiego z powyżej wymienionych przepisów nie został uzasadniony zgodnie z wymogami określonymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że według organu Sąd pierwszej instancji nakazał mu badać, czy wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności Skarżącego. Tymczasem takiego zalecenia nie ma w zaskarżonym wyroku. Sąd jedynie stwierdził, że jeśli okaże się, że wskazane mienie nie mogło być z jakichś względów poddane egzekucji, np. organ egzekucyjny nie wiedział o jego istnieniu, to należy rozważyć, czy wskazanie mienia spełnia przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również na uwzględnienie nie zasługuje skarga kasacyjna Skarżącego. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania aktualne są uwagi zawarte przy ocenie skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, z tym że o wskazanych w petitum przepisach postępowania wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez podanie jednostek redakcyjnych i ogólnikowe stwierdzenie, iż doszło do ich naruszenia, ale jednakowoż nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Celem wyjaśnienia dodać można, że brak należytego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych powoduje, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego najpierw należy odnieść się do przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich, których spełnienie kwestionuje Skarżący. I tak, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r, marzec, kwiecień i maj 2015 r., tj. od 17 sierpnia 2012 r. do 17 lipca 2015 r. W świetle postanowień art. 116 § 1 i § 2 O.p. bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż Skarżący od czerwca 2015 r. nie zajmował się sprawami Spółki, przez co nie miał "realnej możliwości zarządzania Spółką i prowadzenia jej spraw". W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce określonych zadań. Istotne jest przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki ma charakter dobrowolny, a więc członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Zatem decyzja Skarżącego o pełnieniu funkcji członka zarządu, mimo braku możliwości wpływania na sprawy Spółki jest irrelewantna z punktu widzenia unormować art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z kolei odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż jej wystąpienie wymaga co najmniej ponownej analizy, w zakresie zakreślonym w zaskarżonym wyroku, o czym była już mowa wcześniej. Zastrzeżenia Skarżącego co do sposobu prowadzenia egzekucji z majątku Spółki pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi i podlega odrębnej kontroli sądu administracyjnego. Na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich istotne jest, czy w czasie jego prowadzenia istnieje majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Nie ma racji Skarżący, iż wskazane w skardze kasacyjnej wierzytelności względem B. [...] stanowią mienie Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli takie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wskazał, że kwota 120 000 zł wpłynęła na konto Spółki i przyznał, że nie wie "co nowy zarząd zrobił z tak znaczną kwotą". Podkreślić należy, że nie jest rolą organu podatkowego czynienie ustaleń na tę okoliczność. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, a taką jest przesłanka wymieniona w pkt 2 § 1 art. 116, spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przy czym okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Oczywistym jest, że tych warunków nie spełnia ani ww. wierzytelność, ani "wykaz spraw sądowych, egzekucyjnych i innych prowadzonych przez Spółkę", na który wskazano w skardze kasacyjnej. W zakresie dotyczącym pozostałych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska WSA, według którego żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż zostały spełnione przesłanki zarówno z ust. 1 jak i ust. 2 art. 11 P.u.n. oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do dnia 14 stycznia 2015 r. Skarżący nie podważył ustaleń na okoliczność złej kondycji finansowej Spółki i zaprzestania przez nią spłaty wymagalnych zobowiązań w terminach ustalonych w zaskarżonej decyzji. Natomiast przyjęta przez Skarżącego linia obrony nie może odnieść zamierzonego przezeń skutku. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, w świetle regulacji z art. 49 O.p. i okoliczności rozpoznanej sprawy, nie ma znaczenia kto zaprzestał płacić raty w terminach wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że zaległość podatkowa istniała w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 49 § 2 O.p., określony w decyzji ratalnej nowy termin płatności podatku przestaje obowiązywać, jeżeli w terminie tym podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat. Wówczas terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej ratą staje się termin określony w art. 47 § 3, jako że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Według postanowień tego przepisu, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. WSA wyczerpująco wyjaśnił tę problematykę, więc nie ma potrzeby powtarzać tych samych argumentów. Terminy płatności zobowiązań podatkowych za luty 2014 r. i marzec, kwiecień, maj 2015 r. ekspirowały w datach podanych w zaskarżonej decyzji, a ponieważ do dnia orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego nie zostały one zapłacone i przerodziły się w zaległość podatkową – obciążony nią został Skarżący, który jak to wykazano pełnił obowiązki członka zarządu w terminach "pierwotnej" płatności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Chociaż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i wszystkie inne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie został należycie uzasadniony, to wskazać można, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z tych samych powodów, które zostały podane we wcześniejszym wywodzie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ Skarżący złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS. sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski