I SA/Gl 876/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2015 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej z A S.A. z siedzibą w K. odpowiedzialności A. W. jako byłego członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: - za luty 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz - za maj 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik A. W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o zobowiązanie spółki A S.A. do przedłożenia dokumentacji księgowej wykazującej wpływy na rachunki bankowe w latach 2013-2015, ewentualnie ustalenie tych okoliczności przez urząd skarbowy, a ponadto o zobowiązanie dwóch firm windykacyjnych działających na rzecz B S.A. do udzielenia odpowiedzi na pytania od kiedy prowadziły windykację, ile stanowiła wysokość wyegzekwowanych wierzytelności, kiedy i z jakiego powodu zaprzestały windykacji, czy posiadają zestawienie prowadzonych spraw, a jeżeli tak, to do ich przedłożenia. Oprotestowanej decyzji zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w dniu 14 stycznia 2015 r., ewentualnie w dniu 16 maja 2015 r., gdy w rzeczywistości ewentualna niewypłacalność podmiotu mogła nastąpić w dniu 29 lipca 2015 r., tj. w okresie, gdy A. W. (dalej: strona, skarżący) nie był już Prezesem Zarządu w Spółce, czym naruszono art. 116 § 1 O.p. 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka w 2015 r. stała się niewypłacalna, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że posiadała majątek (m.in. znaki towarowe, wierzytelności), jak również prowadziła postępowania sądowe i spłacane były przez dłużników ugody pozasądowe, czym również naruszono art. 116 § 1 O.p. 3) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności mających na celu przeprowadzenie skutecznej egzekucji z majątku Spółki, 4) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego i rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego w związku z używaniem w pismach kierowanych do innych organów nazwy A S.A. bez wskazania KRS, NIP czy poprzedniej nazwy, brak przeprowadzenia czynności polegających na wyszukiwaniu majątku spółki, zaniechanie ustalenia okoliczności egzekucji komorniczej prowadzonej przez komornika M. W., 5) naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłowe rozważenie okoliczności podniesionych w piśmie strony z dnia 29 lipca 2019 r. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 299 k.s.h., podczas gdy podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest art. 116 O.p. W tym też kontekście podniesiono, że pozycja byłego członka zarządu jest osłabiona, ponieważ nie ma on już dostępu do dokumentacji spółki. Następnie wskazano, że z dokumentacji ZUS wynika termin wymagalności roszczenia na dzień 15 kwietnia 2015 r., w związku z czym o ewentualnej niewypłacalności spółki można mówić z dniem 29 lipca 2015 r., a w tym czasie strona nie była już członkiem zarządu. W tym też aspekcie, posiłkując się orzeczeniami sądów administracyjnych, stwierdzono, że "pełnienie obowiązków" oznacza rzeczywiste ich wykonywanie. Mając na względzie powyższe zarzucono, że organ I instancji "nie przedstawił żadnego dokumentu, który wskazywałby, iż strona w lipcu 2015 r., faktycznie pełniła funkcję członka zarządu." W odwołaniu podniesiono także, iż strona znała kondycję finansową spółki. "W roku 2015 toczyły się liczne postępowania sądowe przeciwko dłużnikom spółki oraz następowały regularne wpłaty (...) Tym samym A. W. mógł spodziewać się polepszenia sytuacji finansowej spółki. (...) W tym stanie rzeczy trudno jest wskazać jakoby istniały przesłanki do złożenia przez stronę wniosku o zgłoszenie upadłości." Na dowód tego powołano zestawienie prowadzonych spraw windykacyjnych, i kolejny raz zawnioskowano o wystąpienie do firm C S.A. oraz D S.A. Dodatkowo powołał wartość dokonanego odpisu aktualizacyjnego w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., która wskazuje, że część należności była możliwa do odzyskania. W świetle powyższego zreasumował, że "w okresie pełnienia przez Pana A. W. funkcji w zarządzie spółki nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", tym bardziej, że "spółka dysponowała majątkiem (...) była w posiadaniu licznych znaków towarowych (...) W przedmiocie bezskuteczności egzekucji zauważył, "że spółka 28 października 2016 zbyła wierzytelności przysługujące jej względem np. Pani B. B.. (...) Środki ze sprzedaży wierzytelności winny zostać przekazane na spłatę zobowiązań". Ponadto "spółka A S.A. występuje jako wierzyciel w jednym z postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego (...) o sygnaturze akt [...] (...) /i/ wpisana jest do działu III Księgi Wieczystej o numerze [...] ". Na poparcie powołał stosowne dowody. Odnośnie okoliczności, że spółka posiada liczne rachunki bankowe oraz pojazdy samochodowe zarzucił, że nie wystąpiono o wyjawienie majątku. Pełnomocnik zaakcentował, że gdy Urząd Skarbowy występował do innych organów to nie podał "numeru NIP oraz REGON czy też KRS spółki a wyłącznie nazwę podmiotu". W związku z powyższym w jego ocenie nie można uznać, że pozyskane informacje z Sądu Rejonowego K. wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r., czy z Urzędu Patentowego są rzetelne. Autor odwołania zakwestionował również notatkę służbową pracownika organu podatkowego z rozmowy z pracownikiem Kancelarii Komorniczej. "Organ I instancji pomimo uzyskania informacji, iż egzekucja z rachunków bankowych była skuteczna, nie ustalił jaki to był bank oraz jakie to były kwoty. Nie zostało również ustalone, z jakiego powodu doszło do umorzenia egzekucji (...) Nie ulega wątpliwości, iż zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy." Na zakończenie zarzucił, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przesyłek przez L. P. oraz Spółkę A S.A., jak również odpowiedzi udzielonych na ww. zapytania. W konkluzji stwierdził, że organ dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p. W piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r. pełnomocnik strony zawarł uwagi dotyczące stanowiska organu I instancji z dnia [...] r. Wskazał w nim w szczególności, że organ nie ustosunkował się do zarzutu, jakoby ewentualna niewypłacalność spółki nastąpiła wraz z dniem 29 lipca 2015 r. Tymczasem, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/17, kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcie postępowania układowego, nie należy oceniać mechanicznie, ale z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W chwili odwołania strony z zarządu, spółka posiadała liczne wierzytelności dochodzone na drodze postępowania sądowego. Na poparcie tego argumentu załączył kserokopie wyroków i nakazów zapłaty obejmujących dochodzone przez spółkę wierzytelności, które "wskazują, iż terminy płatności za w/w wierzytelności przypadać musiały po dniu odejścia A. W. z Zarządu spółki. W/w potwierdzają, iż A. W. miał pewność co do majątku, który pozwalał na zaspokojenie roszczeń, w tym roszczeń publicznoprawnych." Ponadto przedłożone dokumenty, w ocenie strony, dowodzą, że egzekucja z majątku spółki była możliwa "a nawet sprawa E dowodzi, iż nadal jest możliwe zaspokojenie urzędu skarbowego z wierzytelności przysługujących B S.A. od swoich dłużników." Nadto wskazano, że strona w czerwcu 2015 r. straciła rzeczywistą kontrolę nad działalnością spółki, w związku z czym organ błędnie przypisał mu odpowiedzialność podatkową. W kwestii majątku spółki wskazał na zbycie przez Spółkę w dniu 28 października 2016 r. wierzytelności przysługującej jej względem B. B. oraz wpis A S.A. do działu III Księgi Wieczystej o numerze [...]. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż występując do innych instytucji organ pierwszej instancji używał wyłącznie nowej nazwy spółki, a ponadto nie zbadał kwestii umorzenia postępowania prowadzonego przez komornika sądowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań omówił istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich, akcentując jej wyjątkowy charakter i wskazując, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odnotowano także, iż decyzja organu I instancji obejmuje zobowiązania powstałe przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Organ odwoławczy zacytował zatem art. 107 § 1 i § 2 O.p., art. 116 § 1 - § 4 oraz art. 108 § 2 tej ustawy. Podkreślił przy tym, że to art. 116 O.p., a nie art. 299 K.s.h., jest podstawą decyzji z dnia [...] r., a określone w nim przesłanki były, wbrew zarzutom odwołania, badane przez organ I instancji. Dalej wskazano, że w zakresie zaległości podatkowych, za które ma odpowiadać członek zarządu spółki, zbadania wymaga czy objęte decyzją zaległości w ogóle powstały i istnieją w dniu orzekania. W tym zakresie podano, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają ze złożonych przez podmiot deklaracji VAT-7. W świetle zacytowanych art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 47 § 3 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) terminy płatności zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za luty 2014 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2015 r. upływały odpowiednio z dniem: 25 marca 2014 r., 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. Zmierzając do wykazania jednej z przesłanek pozytywnych strony - t.j. istnienia zobowiązania spółki, z którego wynika zaległość podatkowa, wskazano, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2015 r. termin ich przedawnienia, co do zasady, upłynąłby z dniem [...] r. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., nie uległo natomiast przedawnieniu, ponieważ zostało ono objęte decyzją ratalną wydaną wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] o rozłożeniu na raty zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (art. 67 a § 1 pkt 1 O.p.). Na mocy ww. decyzji z dnia [...] r. zapłata ww. podatku z tego tytułu została rozłożona na 12 rat, gdzie pierwsza przypadała na dzień [...] r., a ostatnia na dzień [...] r. Zastosowanie znajduje zatem art. 70 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Bieg terminu przedawnienia z tytułu ww. zobowiązania za luty 2014 r. - z uwagi na wydanie w dniu [...] r. ww. pierwotnej decyzji ratalnej - nie rozpoczął się więc do dnia [...] r. (ostatniej raty ww. podatku), a zaczął biec od dnia [...] r. W dacie wydania decyzji organów obu instancji żadne z przedmiotowych zobowiązań nie było zatem przedawnione. Przechodząc do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność strony wskazano, że w czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości członkiem zarządu i jednocześnie prezesem w A S.A. był A. W.. Zarząd Spółki w tym czasie był jednoosobowy. Powyższe jest bezsporne i wynika z uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki B S.A. z dnia [...] r. (delegowanie do czasowego wykonywania czynności Prezesa Zarządu, wpis nr [...] z dnia [...] r. do KRS) oraz uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki B S.A. z dnia [...] r. (odwołanie z funkcji). Zaznaczono przy tym, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie w konkretnym okresie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się on interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego łub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.) (por. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, a także z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05). Wymogi te zostały w niniejszej sprawie spełnione, a zarzut, że - "od czerwca 2015 roku Pan A. W. nie zajmował się sprawami spółki (...). Tym samym nie miał realnej kontroli nad zarządzaniem spółki i jej sprawami" jest nieuprawniony. Tym bardziej, że deklaracja VAT-7 za maj 2015 r. została w dniu 25 czerwca 2015 r. wypełniona i podpisana przez niego. W zakresie przesłanki bezskutecznej egzekucji wobec spółki organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i cywilnym), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się "niedający oczekiwanych rezultatów; nieskuteczny, bezowocny" (Słownik współczesnego języka polskiego, red. naukowy prof dr hab. B. Dunaj, wyd. WILGA, Warszawa 2000 r., tom 1, str. 52). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem stan, w którym w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przedstawiona interpretacja zabezpiecza osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego pozwalającej na przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2015 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze: w dniu [...] r. znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.), w dniu [...] r., znak: [...] (doręczony w dniu [...] r.). Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi spółce zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych/wierzytelności. Nastąpiło zatem wszczęcie egzekucji w trybie przewidzianym w art. 26 § 5 u.p.e.a. Jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Jak bowiem wynika z powyższego zestawienia ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione i doręczone przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co nastąpiło w dniu [...] r., w którym to dniu doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny skierował liczne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności: - z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych do: F S.A., G SA, H S.A. (otrzymano informacje o nieprowadzeniu rachunków bankowych, I S.A. (otrzymano informacje o zbiegu egzekucji), następnie J poinformował o niemożliwości zrealizowania zajęcia z powodu braku rachunków, a I S.A. o wypowiedzeniu umowy rachunku przez dłużnika i jego niezamknięciu z powodu nierozstrzygniętej egzekucji, a kolejno o nieprowadzeniu rachunku oraz - pieniężnej do K, L FHU, M s.c. [...], N Sp. z o.o., PPHU O, P, na które jednak nie uzyskał odpowiedzi, bądź uzyskał odpowiedź o nieposiadaniu żadnych zobowiązań. Na podstawie danych wygenerowanych z systemu CEPiK ustalono, że Spółka nie jest w posiadaniu pojazdów. Nie figuruje również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W bazach danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie znaleziono: patentu na wynalazek, prawa ochronnego: na znak towarowy, wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby firma A S.A. (pismo z dnia [...] r., znak: [...]). Przy czym, jak podkreślono, zapytania dotyczące podmiotu oprócz nazwy zawierały także podanie jego numeru NIP, REGON, a nawet KRS (dotyczy zapytania kierowanego do Urzędu Patentowego. Nadto, w świetle art.194 § 1 O.p., kwestionowanie przez organ treści uzyskanych odpowiedzi byłoby nieuprawnione. Jednocześnie podano, że w plikach JPK nie odnotowano transakcji z udziałem Spółki. Podmiot nie składa żadnych deklaracji podatkowych, ostatnią wpłatę odnotowano w dniu 29 września 2014 r. Ponadto w poszukiwaniu majątku Spółki, administracyjny organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje, na podstawie których możliwa byłaby skuteczna egzekucja (Baza Podmiotów Szczególnych). Z raportów sporządzonych w związku ze zleconymi wobec A S.A. czynnościami egzekucyjnymi wynika, że nie można było ich przeprowadzić, ponieważ pod adresem w K., al. [...] A S.A. nie prowadzi działalności, zobowiązanej Spółki nie ma i nigdy pod tym adresem nie było. Nie ma tam żadnego majątku Spółki. Administrator budynku nie zawierał ze wskazaną Spółką umowy najmu lokalu, nie zna osób reprezentujących Spółkę (raporty: z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.). Spółki nie ma również pod adresem w O. przy ul. [...] (raport z dnia [...] r.). Na dzień 10 grudnia 2018 r. stan zaległości Spółki wyniósł [...] zł (należność główna wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia). Wobec powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył - prowadzone wobec A S.A. w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...] oraz znak: [...] - postępowanie egzekucyjne, z uwagi na okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych środków pieniężnych, w tym kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu opisano podjęte czynności i stwierdzono, że ich ponawianie generowałoby jedynie kolejne wydatki obciążające Skarb Państwa. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] organ egzekucyjny umorzył również postępowanie egzekucyjne dotyczące opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie pojazdu. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. nie przeprowadza się weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów u.p.e.a., a ewentualne nieprawidłowości takiego postępowania można kwestionować poprzez zarzuty bądź skargi na czynności egzekucyjne. Pogląd ten potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15. Odnośnie egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. M. W. podano, że komornik ten, (po przedstawieniu akt prowadzonej m.in. przez siebie egzekucji o sygn. [...], [...], [...] oraz [...]) postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] został wyznaczony jako organ właściwy do dalszego łącznego prowadzenia pozostających w zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego dłużnika prowadzonego przez I S.A.. Z notatki z dnia [...] r., wynika, że przeciwko A S.A. nie są prowadzone przez tego komornika żadne postępowania egzekucyjne. Sprawy o sygnaturach [...], [...], [...] oraz [...] zostały umorzone, a zajęcia rachunku bankowego w I S.A. zostały cofnięte w dacie umorzenia. Organ II instancji zauważył także, iż to na Spółce ciążył obowiązek zapłaty należności podatkowych, a nie na ewentualnych dłużnikach spółki. W kontekście powoływania się na wierzytelności przysługujące Spółce w trakcie sprawowania funkcji w zarządzie, organ wskazał, że to skarżący powinien doprowadzić do ich odzyskania, a nie wnosić zarzuty wobec prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że obie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. zostały spełnione. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych na wstępie podano, że wniosek o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) Spółki nie został zgłoszony (pismo Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., k.8, t-II). Ustalając, zgodnie z wymogami wynikającymi z uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 3/09, "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy podał na wstępie, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.i.n.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), natomiast dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej u.p.u.i.n. jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wskazane przepisy nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, a jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazują dwie przesłanki: zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność wynika z niewykonywania zobowiązań, nie rozróżniając ich na cywilnoprawne i publicznoprawne. Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy czym, jak zaznaczono, opisane przesłanki zgłoszenia upadłości mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, na co wskazuje wyrażenie "także wtedy". Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. wynika, że jej zobowiązania ogółem wyniosły [...] zł przy aktywach stanowiących [...] zł (różnica [...] zł). Wskaźnik bieżącej płynności finansowej - obliczony jako relacja aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych - wyniósł 0,23 (wskaźnik zadowalający kształtuje się w przedziale 1,2-2,0), wskaźnik płynności szybkiej - obliczony jako relacja aktywów obrotowych - zapasy do zobowiązań krótkoterminowych wyniósł 0,19 (wskaźnik W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) powinien zostać złożony w terminie do dnia 14 stycznia 2015 r. To na zarządzie osoby prawnej spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny czy dochodzi do zagrożenia niewypłacalnością. Przepisy regulujące podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego w tym przedmiocie wniosku mają na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe. W tym miejscu zaakcentowano, że strona, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - miała świadomość złej sytuacji finansowej Spółki. O powyższym świadczy treść wprowadzenia do ww. sprawozdania finansowego. Wynika z niego, że Spółka prowadziła działalność produkcyjną w zakładzie R polegającą na produkcji [...] do końca sierpnia 2014 r. W dniu [...] r. zawarto umowę sprzedaży z S Sp. z o.o. składników majątkowych znajdujących się w tym zakładzie. " W wyniku sprzedaży w 2013 i 2014 roku naszych zakładów produkcyjnych Spółce S zakończyła się działalność produkcyjna w naszej Spółce. Przychody uzyskiwane w 2014 roku to przychody ze sprzedaży [...] i wyrobów gotowych wyprodukowanych w poprzednich łatach. (...) Opłaty sądowe i komornicze Spółki wyniosły w 2014 - [...] zł. Część z tych kosztów udało (...) się odzyskać. Wpływ zwrotu kosztów sądowych i komorniczych w 2014 roku to kwota: [...] zł Sytuacja Spółki jest trudna i nie pozwała regulować na bieżąco wymagalnych zobowiązań ". Data autoryzowania sprawozdania finansowego przez Zarząd Spółki, t.j. 29 maja 2015 r. pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcie, albowiem 14 dzień na złożenia wniosku o upadłość upływałby z dniem 12 czerwca 2015 r., a w tym czasie strona nadal była członkiem jej zarządu (odwołano ją z funkcji z dniem [...] r.). Powyższe potwierdza stanowisko z dnia [...] r. niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego obejmującego okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., z którego wynika, że "Na dzień 31 grudnia 2014 roku Spółka wykazuje wartość zobowiązań i rezerw krótkoterminowych w łącznej kwocie [...] tys. złotych, przy czym wartość aktywów Spółki wynosi [...]tys. złotych. W bieżącym roku obrotowym Spółka poniosła również stratę netto w wysokości [...] tys. złotych. Ponadto Spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2014 roku wartość zobowiązań handlowych wraz z odsetkami za zwłokę, których termin wymagalności został przekroczony o 30 dni, wynosi [...] tys. złotych, co stanowi 74% wszystkich zobowiązań handlowych. Uwzględniając powyższą sytuację, naszym zdaniem, zgodnie z art. 11 ustawy z dn. 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (...) wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki". Dodatkowo w niniejszym opracowaniu wskazano, że "Spółka w ciągu roku obrotowego zakończonego dnia 31 grudnia 2014 dokonała sprzedaży majątku produkcyjnego. Wartość rzeczowych aktywów trwałych uległa zmniejszeniu z [...] tys. złotych na dzień 31 grudnia 2013 roku do [...] tys. złotych na dzień 31 grudnia 2014 roku. Powyższe wskazuje, że spółka nie jest w stanie wykonywać, w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmienionym istotnie zakresie, swojej działalności operacyjnej." Niezależnie od powyższego, uwzględniając samoistny i równorzędny charakter przesłanek upadłości ustalono, że Spółka posiadała nieuregulowane należności wobec: - [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (z terminem płatności na dzień 25 marca 2014 r.), oraz za okresy od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz od sierpnia 2015 r. do maja 2016 r., - Prezydenta Miasta [...] tytułem opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie w wysokości [...] zł z terminem płatności 15 kwietnia 2014 r., - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. Terminy wymagalności najstarszych płatności przypadały odpowiednio na dzień 15 kwietnia i 15 maja 2015 r. Z zestawienia tego wynika, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało charakter postępujący i trwały. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje bowiem uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Bez znaczenia - na co wskazano - jest powód niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. W związku z powyższym niewypłacalność uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła z dniem 29 kwietnia 2014 r. - w tym czasie strona sprawowała funkcję prezesa w spółce. Artykuł 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na kim spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, że ustalając właściwy czas (o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.) należy mieć na uwadze czynności podejmowane przez ten podmiot. Mając na względzie powyższe niezrozumiałe jest, w oparciu o jakie dane pełnomocnik sugeruje, że " o ewentualnej niewypłacalności spółki można mówić z dniem 29 lipca 2015 r. " W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków o zobowiązanie A S.A. do przedłożenia dokumentacji księgowej z okresu 2013-2015, wystąpienia do firm windykujących należności spółki, jak i sądów, w których prowadzone były w tym przedmiocie postępowania. Wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania rozstrzygnięcia zostały bowiem wyjaśnione i nie budzą wątpliwości. Twierdzenie strony, że spółka posiadała majątek, prowadzone były liczne postępowania sądowe i spłacane przez dłużników ugody pozasądowe jest sprzeczne z przedstawionymi wyżej ustaleniami dotyczącymi kondycji Spółki. Ponadto ani w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., ani we wprowadzeniu do niego nie ma jakichkolwiek informacji dotyczących wskazywanych przez pełnomocnika znaków towarowych. Dodatkowo podniesiono, że "członek zarządu ma wprawdzie prawo do podjęcia ryzyka i zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy uzna, że istnieją szanse by naprawić sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Musi jednak wówczas liczyć się z tym, że sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 128/13). Ponadto ocena, czy przeprowadzenie postępowania w przedmiocie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) jest możliwe, należy do sądu upadłościowego. W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p. Podkreślono przy tym, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Strona w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (pismo strony z dnia 29 marca 2016 r. złożone w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r.). W toku postępowania pełnomocnik podnosił, że Spółka posiada liczne wierzytelności, a A S.A. wpisana jest w księdze wieczystej [...]. Odnoście załączonych do pisma z dnia 27 grudnia 2019 r. dokumentów wskazano, że w głównej mierze obejmują one nakazy zapłaty bez klauzuli natychmiastowej wykonalności (ponadto zostały zdublowane - przykładowo ugoda zawarta z T k. 177, 276, 296, 395, nakazy zapłaty przeciwko: R. F. k. 186, 197, 305, 316, P. B. i B. K. k. 234, 247, 353, 366, Pani A. K. k. 253, 275, 372, 394, P. S. k. 254, 269, 279, 373, 388, 398) i obejmują okres od 24 lipca 2013 r. do 24 września 2015 r., z wyjątkiem zawiadomienia z dnia [...] r. o nadzór nad egzekucją z nieruchomości [...]. Ponadto z przekazanych dokumentów wynika, że dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy wydał nakaz zapłaty przez E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz B S.A. (obecnie A S.A.) kwoty [...] zł wraz z kosztami postępowania w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], ww. prawomocnemu z dniem [...] r. nakazowi, nadano klauzulę wykonalności. Z zapisów w Księdze Wieczystej Nr [...] wynika, że A S.A. nie jest wpisana w Dziale IV - Hipoteka, a jest wpisana w Dziale III - Prawa, Roszczenia i Ograniczenia w poz. 10 (nr wpisu [...] - Zawiadomienie o przyłączeniu do egzekucji z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i wezwanie do zapłaty długu). Na hipotece ww. nieruchomości wpisane są: hipoteki (umowna kaucyjna, umowna, umowna łączna oraz przymusowa) na łączną kwotę [...] zł, które mają pierwszeństwo przed pozostałymi roszczeniami, w tym m.in. A S.A. Takie deklarowanie roszczeń wobec kontrahentów nie stanowi wykazania ich realnego charakteru, w kontekście możliwości wyegzekwowania ich na potrzeby istniejących zaległości podatkowych. Odnośnie zarzutu, że "spółka posiada liczne rachunki bankowe oraz pojazdy samochodowe (...) dlaczego organ nie wystąpił o wyjawienie majątku spółki", zauważono, że w toku egzekucji powzięto informacje, iż posiadane przez nią rachunki bankowe pozamykano, z kolei na podstawie ewidencji CEPiK ustalono, że spółka była w posiadaniu określonych pojazdów samochodowych. Z kolei wierzytelność przysługująca od B. B. została zbyta w 2016 r. i opiewała na kwotę [...] zł, podczas gdy stan przedmiotowych zaległości spółki w podatku od towarów i usług wyniósł [...]zł. Reasumując, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14, z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10). Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie, jak zaakcentowano musi być konkretne i wymierne, a powołane dowody takiego charakteru nie mają. Odnośnie zarzutu braku potwierdzeń odbioru przesyłek kierowanych do L. P. oraz A S.A. wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy m.in. uwierzytelnione kserokopie zanonimizowanych potwierdzeń odbioru wezwań kierowanych do L. P.. Potwierdzenia odbioru wezwań adresowanych do A S.A. wbrew zarzutowi, stanowią materiał dowodowy, z którym strona miała możliwość zapoznania się. Wezwania zostały doręczone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa, jednakże pozostały bez odpowiedzi. W związku z powyższym podniesione zarzuty są bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego adwokat A. J. zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ówczesny Prezes Zarządu spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 14 stycznia 2015 r., ewentualnie 16 maja 2015 r. (patrz str. 10-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji), gdy w rzeczywistości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółka w chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego była wypłacalna, a ewentualna niewypłacalność spółki powstała po dniu 17 lipca 2015 r., a więc w okresie gdy skarżący nie był już Prezesem Zarządu w spółce, a w konsekwencji tych błędnych ustaleń - naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że spółka osiągnęła w 2015 r. stan niewypłacalności, gdy ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała majątek, jak również prowadzone były liczne postępowania sądowe i spłacane przez dłużników ugody pozasądowe, a w konsekwencji tych błędnych ustaleń – naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności mających na celu przeprowadzenie skutecznej egzekucji z majątku spółki. Pełnomocnik strony wniósł o: - zobowiązanie przez Sąd A S.A. do przedłożenia dokumentacji księgowej wykazującej wpływy na rachunki bankowe w okresie 2013-2015 r., a gdyby powyższe okazało się niemożliwe – o ustalenie tych okoliczności przez Urząd Skarbowy na okoliczności wykazane poniżej. - dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. W., który w dniu [...] r. został powołany na pełnomocnika Spółki na okoliczność kondycji finansowej spółki w lipcu 2015 r., przetrzymywania dokumentacji księgowej Spółki, toczących się postępowań sądowych, w których Spółka uczestniczyła w 2015 r., wierzytelności przysługujących spółce w 2015 r., zaprzestania spłacania ugody zawartej z Urzędem Skarbowym od lipca 2015 r. (do skargi dołączono dowód powołania tej osoby na pełnomocnika Spółki). Podkreślono przy tym, że pełnomocnik ten odebrał komplet dokumentacji spraw sądowych spółki, a protokół przekazania akt spraw sądowych został dołączony do materiału dowodowego w trakcie postępowania przed organami administracyjnymi. Autor skargi wniósł także o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego z dnia [...] r. na okoliczność zmian dokonanych w spółce po zmianie składu właścicielskiego spółki, które to zmiany potwierdzają "brak uzasadnionych przesłanek potwierdzających złą kondycję finansową Spółki". Nadto wniesiono o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu [...] r. na okoliczność posiadania przez Spółkę na dzień [...] r. wierzytelności w wysokości [...] zł, którą sprzedano za kwotę [...] zł, co wykazuje, iż w lipcu 2015 r. spółka posiadała majątek. Zawnioskowano również o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z pisma Komornika Sądowego G. S. z dnia [...] r. na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku i skutecznej egzekucji z majątku dłużnika, która po przekazaniu przez komornika sądowego na wcześniej podany rachunek bankowy spółki została zwrócona. Pełnomocnik strony wniósł również o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z postanowienia Komornika Sądowego L. Z. z dnia [...] r. wskazującego na wyegzekwowanie kwoty [...] zł, co oznacza, iż Spółka w okresie 2017-2018 posiadała majątek umożliwiający egzekucję. Autor skargi zawnioskował także o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - Prezesa Zarządu M. H. na okoliczność zawarcia umowy przelewu wierzytelności w dniu [...] r. na kwotę [...] zł, złożenia wyjaśnień dlaczego kwota ta nie została przeznaczona na spłatę należności na poczet Skarbu Państwa, dlaczego od chwili odwołania skarżącego spółka zaprzestała spłacania ugody podatkowej zawartej z organami skarbowymi. Nadto wniesiono o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczności związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, prowadzonych spaw, sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki, perspektyw, planów rozwojowych, przekształcenia profilu działalności spółki, składników majątkowych, w tym wierzytelności oraz pozostałych okoliczności przytoczonych w niniejszej skardze oraz pozostałych dokumentach. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa wprawdzie na członku zarządu spółki kapitałowej, jednakże jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Pokreślono przy tym, że pozycja byłego członka zarządu spółki w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności subsydiarnej jest bardzo osłabiona. Nie ma on dostępu do dokumentacji spółki, informacji o jej stanie finansowym, kontach bankowych itp. Brak jest również przesłanek uzasadniających obowiązek byłego członka zarządu do przetrzymywania dokumentów spółki, a w realiach gospodarczych dokumenty te zazwyczaj są oddawane spółce po odwołaniu z pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. W pełni zasadne są zatem wskazane wyżej wnioski o przesłuchanie osób zajmujących się sprawami Spółki po odwołaniu skarżącego. Spółka dysponowała wówczas, dochodzonymi przed sądem, wierzytelnościami na kwotę ponad [...] zł, a więc była wówczas wypłacalna. Organy skarbowe powinny rozważyć, czy działania nowego zarządu spółki nie miały na celu uszczuplenia majątku w celu uniknięcia spłaty zadłużenia na rzecz Skarbu Państwa. Nadto, jak zaznaczono, sprzedaż wierzytelności o tak znacznej wartości nastąpiła w sprzeczności z zapisami § 20 ust. 1 pkt 9, 10 statutu Spółki. W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie, jakoby niewypłacalność Spółki nastąpiła z dniem 16 maja 2015 r. albo z dniem 14 stycznia 2015 r. Zdaniem autora skargi w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki. Nie potwierdza tego także opinia biegłego rewidenta, zatwierdzona bez zastrzeżeń przez akcjonariuszy i radę nadzorczą. W ocenie strony skarżącej, skoro termin wymagalności roszczenia wobec ZUS przypadał na 15 kwietnia 2015 r., to o ewentualnej niewypłacalności spółki (spełnieniu przesłanek formalnych) można mówić dopiero z dniem 29 lipca 2015 r. Nadto podkreślono, że zarówno urząd skarbowy, jak i ZUS oraz inni wierzyciele nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza, że nie było ku temu podstaw. Spółka została nabyta przez osoby doświadczone w windykacji, które umiały właściwie ocenić możliwości spółki i też nie wnioskowały o ogłoszenie upadłości Spółki. Właściwy Urząd Skarbowy, pomimo nietypowej sytuacji Spółki, także dostrzegł potencjał Spółki, gdyż rozłożył zaległości na raty, które "za czasów" skarżącego były spłacane. Spółka w 2014 r. odstąpiła całkowicie od działalności produkcyjnej, finalizowała wszelkie rozliczenia, sprzedawała pozostały wyprodukowany wcześniej towar, ściągała wierzytelności i nie zaciągała nowych zobowiązań. Rozliczyła się z wszystkim pracownikami, wypłaciła stosowne odprawy, a większość pracowników została zatrudniona u nowego właściciela maszyny produkcyjnej tj. S. Zarząd skupiony był na rozliczeniu wierzycieli oraz ściągnięciu długów w możliwie jak najtańszy i najszybszy sposób, dlatego też Spółka weszła w kooperację z firmami windykacyjnymi które miały skutecznie i szybko ściągnąć znaczną część wierzytelności. Wszystkie te zabiegi były akceptowane przez wierzycieli spółki, którzy na bieżąco byli informowani o sytuacji spółki. Niezrozumiała zmiana, opisana powyżej, pojawiła się wraz z powołaniem nowego zarządu. Autor zaakcentował także, że w okresie od czerwca 2015 r. do 17 lipca 2015 r. skarżący nie miał realnej kontroli nad zarządzaniem Spółki i jej sprawami. Nie miał on również informacji, iż zaprzestano spłacania ugody z organami skarbowymi od czerwca 2015 r. Realną kontrolę nad sprawami Spółki mieli już przyszli członkowie zarządu spółki. Wskazując na zacytowane poglądy doktryny i judykatury podniósł, że pełnienie obowiązków oznacza rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane". Termin ten należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można utożsamiać go jedynie z podjęciem uchwały przez wspólników (którym nie był skarżący), lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (prezes zarządu spółki), nie można wykluczyć, że nieświadomie. Zatem, odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, gdyż nie miała faktycznych możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości, w tym także, gdy nie miała świadomości pełnienia takiej funkcji. Negując twierdzenie organu o niewypłacalności Spółki wskazano na konieczność zobowiązania A S.A. do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz informacji o wpływach na rachunek bankowy w okresie 2013-2015, wskazujących na regularne spłacanie zadłużania przez dłużników spółki. Zauważono także, iż organu wydającego decyzję nie zaniepokoił fakt, iż ugoda z organem przestała być wykonywana w czerwcu 2015 r., czyli wtedy, gdy skarżący stracił kontrolę nad Spółką. Zdaniem autora skargi organ niewłaściwe ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, tj. wykaz spraw sądowych, egzekucyjnych i innych prowadzonych przez Spółkę za prezesury skarżącego (łącznie prowadzonych było co najmniej 181 spraw sądowych, ostatnie pozwy kierowane były początkiem czerwca 2015 r., wtedy też wydany został nakaz zapłaty przeciwko jednemu z dłużników spółki. W dniu 1 czerwca 2015 r. na konto spółki wpłynęła spłata ugody w kwocie [...] zł od K. G., a kolejne [...] zł w połowie czerwca. Materiał ten, wbrew twierdzeniu organu, miał znaczenie dla sprawy i potwierdził brak podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Z akt sprawy wynika, że Spółka w sierpniu 2015 r. była w posiadaniu licznych znaków towarowych, które niewątpliwie stanową również jej mienie i są znacznymi aktywami. Z pisma Urzędu Patentowego z [...] r. (w aktach sprawy) jednoznacznie wynika, iż B S.A., z/s w F. była właścicielem przedmiotów własności przemysłowej w postaci znaków towarowych w łącznej ilości [...] sztuk. Na dzień sporządzenia niniejszej skargi znaki towarowe nadal widnieją w rejestrze Urzędu Patentowego. Np. [...]. Spółka posiadała majątek jeszcze w roku 2017-2018, kiedy na rzecz pełnomocnika A. J. wyegzekwowano kwotę ponad [...]zł. Nowy zarząd Spółki dwukrotnie dokonał sprzedaży wierzytelności, za które otrzymał znaczne środki finansowe. To potwierdza, iż Spółka posiadała majątek dający możliwość prowadzenia egzekucji. Nowy zarząd Spółki dwukrotnie dokonał sprzedaży wierzytelności, za które otrzymał znaczne środki finansowe. To potwierdza, iż spółka posiadała majątek dający możliwość prowadzenia egzekucji. Odnośnie przesłanki bezskutecznej egzekucji autor skargi wskazał, że niezaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym, choćby części zaległości podatkowej spółki może skutkować odpowiedzialnością podatkową członków zarządu tej spółki, ale niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika" (wyr. SN z 23 marca 2012 r., II UK 152/11, Legalis). "Bezskuteczność egzekucji trzeba rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników" (wyr. SN z 6.3.2012 r., I UK 318/11, Legalis). W tym kontekście zauważono, że strona ma wiedzę, iż Spółka w dniu 28 października 2016 r. zbyła wierzytelność przysługującą jej względem B. B., a więc musiała zostać za nią zapłacona odpowiednia cena. Nadto Spółka występuje jako wierzyciel w jednym z postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. G. Z. o sygnaturze akt [...]. Spółka A S.A. wpisana jest do działu III Księgi Wieczystej o numerze [...]. Spółka uzyskała także kwotę [...] zł za zbyte wierzytelności. Powyższe wskazuje, że organ prowadził egzekucję w sposób wybiórczy oraz nierzetelny. Bezskuteczność egzekucji stwierdzono zatem pochopnie, bez podstawy faktycznej i prawnej, jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Skarżący (przy ograniczonych możliwościach) wykazał, że majątek Spółki był znaczny i możliwy do wyegzekwowania, a można z dozą pewności przypuszczać, że Spółka nadal ten majątek posiada. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r. kolejny pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację i uzupełnił zarzuty skargi. Wskazał na: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, w związku z nieustaleniem konkretnej daty, w której Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu ustawy P.u.i.n., a w konsekwencji nieustalenie, jaki czas należy uznać właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym bezpodstawne ustalenie, iż skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla dokonania pełnych i rzetelnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o zwrócenie się do dwóch firm windykacyjnych świadczących usługi na rzecz Spółki (C S.A. oraz D S.A.) o informacje dotyczące przebiegu windykacji oraz zobowiązanie Spółki do przedłożenia dokumentacji księgowej wykazującej wpływy na rachunki bankowe Spółki, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 2 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, polegający na niedokonaniu ustaleń dotyczących faktycznej możliwości wpływu skarżącego na prowadzenie spraw Spółki w okresie od czerwca 2015 r., pomimo iż z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w tym okresie nie prowadził on spraw Spółki, w związku z czym nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie, a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący prowadził w ww. okresie sprawy Spółki i ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie oraz że nie wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 4. naruszenie art. 122 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, polegający na niedokonaniu rzetelnej oceny, co do zaistnienia w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, w tym również poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów lub upadłości i restrukturyzacji, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w tym okresie przesłanki te zaistniały; 5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, polegający na niedokonaniu ustaleń dotyczących podstaw i przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, a w konsekwencji bezpodstawne (a co najmniej przedwczesne) przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna; 6. naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. będące skutkiem bezzasadnego przyjęcia, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, pomimo iż skarżący wskazywał takie mienie; 7. naruszenie art. 116 § 2 w. zw. z art. 49 § 1, art. 51 § 1, art. 67a i art. 259 § 1 i 2 O.p. poprzez objęcie decyzją o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, zobowiązań podatkowych Spółki, których termin płatności upłynął po okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, tj. w szczególności zobowiązań objętych decyzją o rozłożeniu na raty zapłaty podatku, w zakresie których termin zapłaty rat upływał po odwołaniu skarżącego z Zarządu Spółki. Rozwijając powyższe zarzuty wskazano w szczególności (odnośnie zarzutu nr 1), że organy nie wskazały jednoznacznej daty stwierdzenia niewypłacalności Spółki. Zanegowano stanowisko organu, że data autoryzowania sprawozdania finansowego przez Zarząd Spółki w dniu 29 maja 2015 r. pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia, albowiem czternasty dzień na złożenie wniosku o upadłość upływałby z dniem 12 czerwca 2015 r., a w tym czasie skarżący był nadal członkiem zarządu. W czerwcu 2015 r. skarżący był już bowiem wyłączony od spraw Spółki, a nadto nie jest to konkretne podanie daty zaistnienia niewypłacalności Spółki. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także (w ramach zarzutu nr 2) na liczne wnioski dowodowe strony, do których organy odniosły się pobieżnie, albo wręcz je całkowicie pominęły. W szczególności dotyczy to wniosków o zwrócenie się do dwóch firm windykacyjnych świadczących usługi na rzecz Spółki oraz pozyskanie i przeanalizowanie wpływów na rachunki bankowe Spółki, co uwidoczniłoby, że Spółka posiadała aktywa oraz uzyskiwała wpływy pozwalające na pokrycie zaległości podatkowych oraz istniały perspektywy przywrócenia jej zdolności do regulowania zobowiązań. Autor pisma ponownie zwrócił uwagę (w ramach zarzutu nr 3), że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" w świetle orzecznictwa NSA i SN to rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Konieczne były zatem ustalenia faktyczne w tym zakresie, chociażby poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań osób prowadzących sprawy Spółki w okresie od czerwca 2015 r. Na poparcie zarzutu nr 4 wskazano w szczególności, że SN w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. wskazał, iż "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PrUpN można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań". W związku z powyższym organy powinny dokonać całościowej oceny kondycji finansowej Spółki, z uwzględnieniem jej perspektyw na przyszłość, co wymagałoby dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a także uzyskania opinii biegłego z zakresu upadłości i restrukturyzacji lub finansów, dla ustalenia, czy zaistniały przesłanki upadłości z u.p.u.i.n. W ramach zarzutu nr 5 wytknięto organom, że pominęły zastrzeżenia skarżącego co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dotyczyły one w szczególności podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której Spółka posiadała majątek, szczególnie wierzytelności, na które wskazywała strona. W razie wątpliwości, czy egzekucja była prowadzona prawidłowo i z wykorzystaniem wszystkich instrumentów prawnych przysługujących wierzycielowi, konieczna była pogłębiona analiza tych okoliczności, której zaniechano. To po stronie wierzyciela publicznoprawnego leży wykazanie, że środki egzekucyjne zostały zastosowane w odniesieniu do całego majątku Spółki. Tymczasem organy pominęły, że istnieją konkretne składniki majątkowe Spółki, co do których egzekucja nie była prowadzona, takie jak: wierzytelności, czy prawa do znaków towarowych. Wierzytelności te stanowiły konkretne aktywo, z którego możliwa była egzekucja, przy czym z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie wynika, jakoby to skarżący miał doprowadzić do "odzyskania" wskazanych wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest jedynie na wniosek wierzyciela w oparciu o stosowny tytuł wykonawczy. Członek zarządu Spółki nie ma żadnych prawnych instrumentów, które dawałyby mu możliwość podejmowania w imieniu lub na rzecz wierzyciela publicznoprawnego jakichkolwiek działań w postępowaniu egzekucyjnym. Wykazanie przez skarżącego istnienia wierzytelności mogących prowadzić do pozyskania przez Spółkę środków pozwalających na uregulowanie jej zobowiązań wskazuje nadto na brak podstaw do ogłoszenia upadłości. Tymczasem organy stwierdziły, że istnienie wierzytelności Spółki nie ma znaczenia dla sprawy. Rozwijając zarzut nr 6 pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że strona wskazała wierzytelności, prawa do znaków towarowych oraz środki pieniężne uzyskane przez Spółkę ze zbycia wierzytelności, a więc konkretne i rzeczywiście istniejące mienie. Bezpodstawnie odmówiono wartości majątkowej wierzytelnościom objętym nakazami zapłaty. W sytuacji, gdy nie ustalono wartości tych aktywów, przedwczesne jest twierdzenie, że nie pokryłyby one zaległości podatkowych w znacznej części. Z kolei uzasadniając zarzut nr 7 przywołano art. 51 § 1, art. 49 § 1 oraz art.259 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., podnosząc, że mimo niezapłacenia przez Spółkę jednej z rat, decyzja o rozłożeniu zapłaty podatku na raty nadal pozostaje w mocy, wygasając jedynie w części dotyczącej niezapłaconej raty. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Spółka nie uiściła tylko jednej (a przyjmując, że od czerwca 2015 r. nie wykonywał on już faktycznie obowiązków wynikających z powołania do Zarządu - żadnej) raty podatku. Skutek w postaci powstania zaległości z tytułu większości lub wszystkich rat podatku nastąpił zatem już po dacie odwołania skarżącego z Zarządu Spółki i poprzedzającego to odwołanie faktycznego zaprzestania wykonywania przez niego tej funkcji, wobec czego nie może on odpowiadać za powstałą w ten sposób zaległość podatkową. Organy podatkowe powinny zatem ustalić, w jakich okresach powstawały zaległości z tytułu niezapłaconych przez Spółkę rat podatku za luty 2014 r., a następnie pomniejszyć kwotę zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją o kwotę rat, których termin zapłaty upływał już po dacie odwołania skarżącego. W zaskarżonych decyzjach brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie, potwierdzając przywołane powyżej argumenty i okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej z A S.A. z siedzibą w K. odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (na dzień 27 września 2019 r.) i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolę tę rozpocząć należy od wyjaśnienia że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazuje na wstępie, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl art.108 § 2 pkt 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dotyczącym, tak jak w niniejszej sprawie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rzeczą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p .). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ pierwszej instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2014 r. i w 2015 r., wobec czego wydanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2019 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). Nadto organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r, który co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.) nie upłynął, ponieważ zostało ono objęte decyzją ratalną wydaną wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] o rozłożeniu na raty zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (art. 67 a § 1 pkt 1 O.p.). Na mocy ww. decyzji z dnia [...] r. zapłata ww. podatku z tego tytułu została rozłożona na 12 rat, gdzie pierwsza przypadała na dzień [...] r., a ostatnia na dzień [...] r. Zastosowanie znajduje zatem art. 70 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Bieg terminu przedawnienia z tytułu ww. zobowiązania za luty 2014 r. - z uwagi na wydanie w dniu [...] r. ww. pierwotnej decyzji ratalnej - nie rozpoczął się więc do dnia [...] r. (termin ostatniej raty ww. podatku), a zaczął biec, jak stwierdził organ odwoławczy, od dnia [...] r. Nawet gdyby uwzględnić, że decyzja o rozłożeniu zaległości na raty wygasła w związku z niezapłaceniem trzech kolejnych rat, o czym stanowi art. 259 § 1 a O.p., to i tak zawieszenie biegu terminu przedawnienia (obejmujące okres krótszy niż wskazały organy) skutkowałoby uprawnieniem organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. Nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do maja 2015 r., co do zasady, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem w dacie wydania decyzji organów obu instancji żadne z tych zobowiązań nie było przedawnione. Jak więc wykazano – do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Poza sporem jest, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji, które upływały odpowiednio z dniem: 25 marca 2014 r., 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. był prezesem jednoosobowego zarządu A S.A. Wynika to z uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki B S.A. z dnia [...] r. (delegowanie do czasowego wykonywania czynności Prezesa Zarządu, wpis nr [...] z dnia [...] r. do KRS) oraz uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki B S.A. z dnia [...] r. (odwołanie z funkcji). Odpierając w tym miejscu zarzuty skargi, w których wskazano, iż skarżący w czerwcu 2015 r. (a jak, po raz pierwszy podał w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r., także w maju 2015 r. i lipcu 2015 r.) "trwał niejako w zawieszeniu – formalnie będąc w dalszym ciągu Prezesem Zarządu Spółki, jednak faktycznie funkcji tej już nie pełniąc (może poza nadzorem nad płatnościami) i nie mając realnej kontroli nad zarządzaniem Spółką i jej sprawami" stwierdzić należy co następuje. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Oczywiste jest także, iż sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Twierdzenia strony, że w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w ostatnich miesiącach przed odwołaniem nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 854/17, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 562/18, z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/19). Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Użycie w art. 116 § 2 O.p. podatkowej sformułowania "pełnienie obowiązków" członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 536/19). Na okoliczności takie skarżący nie powoływał się. Nie można także pominąć, że to skarżący w dniu 25 czerwca 2015 r. podpisał deklarację VAT-7 za maj 2015 r. To że skarżący, jak oświadczył w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r., podejmował wszelkie możliwe działania, aby przeprowadzić Spółkę przez trudne okresy możliwie z jak najmniejszymi stratami i minimalizować negatywne skutki, w tym podpisywał ugody z kontrahentami, uzyskiwał zgody na odroczenia płatności, umorzenia zobowiązań itd. nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności. Na mocy art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu trwa aż do czasu jego odwołania i nie można skrócić jej okresu poprzez wykazanie, że "prawie do końca" członkostwa w zarządzie dana osoba podejmowała wszelkie możliwe starania zmierzające do poprawy kondycji spółki. Taka praktyka prowadziłaby do sytuacji, w której za okres "przejściowy", w którym następuje zmiana składu zarządu nikt nie ponosiłby odpowiedzialności. Kwestia podjęcia ryzyka niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym" czasie będzie jeszcze przedmiotem rozważań dotyczących przesłanek egzoneracyjnych. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r. (zarzut nr 7) wskazać należy, iż zobowiązanie z tytułu podatku do towarów i usług w całości stanowi zaległości podatkową, której termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art.116 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Na mocy art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika może rozłożyć zapłatę podatku na raty. Art. 259 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 259 § 1 a O.p., zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Art. 306 e § 5 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Z kolei art. 49 § 1 O.p. stanowi, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 49 § 2 O.p. jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3, a więc w tym przypadku (dla podatku wykazanego w deklaracji) - ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W świetle przywołanych regulacji stwierdzić należy, że decyzja organu podatkowego o rozłożeniu zaległości podatkowej spółki na raty stworzyła nowy stan prawnopodatkowy między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż ustanawia nowe terminy płatności przedmiotowego zobowiązania. Jeżeli podatnik uiścił (lub uiszcza) zobowiązania w ustalonych nowych terminach płatności, nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej. W sytuacji jednak, gdy – tak jak w rozpatrywanej sprawie - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] (k. 141 akt administracyjnych), zmieniająca decyzję z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2014 r. przestała być w pewnym momencie wykonywana, to ponownie terminem płatności tego zobowiązania stał się termin wynikający z art. 47 § 1-3, który przypadał w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego pozwalającej na przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2015 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze, co precyzyjnie zobrazowano powyżej w opisie stanu faktycznego. Jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż tytuły wykonawcze zostały wystawione i doręczone przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Powyżej opisano także szczegółowo czynności podjęte przez organ egzekucyjny, w tym zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, a także wierzytelności od innych podmiotów. Organ egzekucyjny w różnych rejestrach poszukiwał nieruchomości i pojazdów stanowiących własność Spółki. Przedmiotów, do których można by skierować egzekucję nie odnaleziono także za pośrednictwem Bazy Podmiotów Szczególnych. Pod adresami w K. oraz w O. Spółka nie działa i nie ma żadnego majątku, co wynika z raportów z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.. Prawidłowo doręczone pisma z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., którymi organ egzekucyjny zwracał się do Spółki oraz do jej Prezesa o informacje dotyczące Spółki pozostały bez odpowiedzi. W plikach JPK nie odnotowano transakcji z udziałem Spółki, podmiot nie składa żadnych deklaracji podatkowych. W bazach danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie znaleziono: patentu na wynalazek, prawa ochronnego: na znak towarowy, wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których – co należy podkreślić - zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby firma A S.A. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1684/18). Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości, gdyż w toku egzekucji nie uzyskano żadnych środków pieniężnych, w tym kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadniczo przyjmuje się, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p.) - (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). Wskazać jednak należy, że NSA wyraził także pogląd, iż informacje pozyskane z ewidencji i rejestrów oceniane na tle zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczającym dowodem, a okoliczności nimi stwierdzone nie wymagają potwierdzenia innymi dowodami, o ile brak jest przeciwdowodów, tj. gdy akta postępowania egzekucyjnego nie ujawniają żadnych okoliczności o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1684/18). Zdaniem składu orzekającego w okolicznościach niniejszej sprawy konieczna jest jednak ponowna analiza przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście danych wynikających z akt sprawy. Dopuszczalność takiej weryfikacji postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego potwierdził m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn., akt III SA/Wa 781/18, wskazując przy tym zasadnie, iż (tak jak i w niniejszej sprawie) były członek zarządu nie ma legitymacji do zaskarżenia rozstrzygnięć kierowanych do Spółki, którą już nie zarządza. Zatem, często jedyną możliwością podnoszenia zarzutów w tym zakresie może być wskazywanie konkretnego mienia Spółki, z którego egzekucja może być stosowana. Zauważyć w szczególności należy, iż – jak podano w uzasadnieniu znajdującej się w aktach sprawy, wspomnianej już wcześniej, "ratalnej" decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. zostało zabezpieczone poprzez wierzytelność pieniężną (podmiot zobowiązany: "S sp. z o.o.). Tymczasem w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego odnośnie wierzytelności podano jedynie, że Spółka "nie posiada ujawnionych wierzytelności we WRO-system", a organ odwoławczy na str. 9 zaskarżonej decyzji wymienił liczne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych, kierowane jednak do innych podmiotów niż "S" sp. z o.o. Wskazać także należy, iż twierdzenie organu egzekucyjnego i organów podatkowych, iż w bazach danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie znaleziono: patentu na wynalazek, prawa ochronnego: na znak towarowy, wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych odnosi się do A S.A. i opiera na odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2018 r., udzielonej na zapytanie dotyczące A S.A. z dnia 12 grudnia 2018 r. (k. 158-159 akt administracyjnych). Z kolei na zapytanie z dnia 10 sierpnia 2015 r. dotyczące B S.A. wskazano w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. wydruk komputerowy znaków towarowych zarejestrowanych w trybie krajowym. Kwestię tę skarżący podnosił w odwołaniu, a w skardze wskazał, że "na dzień sporządzenia niniejszej skargi znaki towarowe nadal widnieją w rejestrze Urzędu Patentowego". Jak więc wykazano powyżej przesłanka z art. 116 § 1 O.p. wymaga ponownej analizy. Ustalenia w tym zakresie mogą mieć także znaczenie dla oceny, czy skarżący wskazał mienie, Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a więc czy spełniona została przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W aspekcie art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. może być bowiem grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16). Konstatacje organów co do zaistnienia omawianej przesłanki pozytywnej i egzoneracyjnej uznać należało za przedwczesne, podzielając w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p Podzielić natomiast należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Podkreślenia wymaga w nawiązaniu do argumentacji skargi, że osoba prawna winna zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. wynika, że jej zobowiązania ogółem wyniosły [...] zł przy aktywach stanowiących [...] zł (różnica [...] zł). Wskaźnik bieżącej płynności finansowej - obliczony jako relacja aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych - wyniósł 0,23 (wskaźnik zadowalający kształtuje się w przedziale 1,2-2,0), wskaźnik płynności szybkiej - obliczony jako relacja aktywów obrotowych - zapasy do zobowiązań krótkoterminowych wyniósł 0,19 (wskaźnik W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) powinien zostać złożony w terminie do dnia 14 stycznia 2015 r. W ciągu 2015 r. ujawniły się także przesłanki warunkujące niewypłacalność Spółki zdefiniowaną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka nie realizowała bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Prezydenta Miasta [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz fiskusa. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, co wynika ze szczegółowo opisanego powyżej wprowadzenia do sprawozdania finansowego Spółki, autoryzowanego w dniu 29 maja 2015 r., a więc w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Wiedza ta nie ma wprawdzie znaczenia dla odpowiedzialności, gdyż (jak wskazano m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09) członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). Wskazuje jedynie, że skarżący świadomie zaniechał wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Należy zgodzić się, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuacje finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1673/17, WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że powyższe konstatacje potwierdza stanowisko z dnia [...] r. niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego obejmującego okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., z którego wynika, że "Na dzień 31 grudnia 2014 roku Spółka wykazuje wartość zobowiązań i rezerw krótkoterminowych w łącznej kwocie [...]tys. złotych, przy czym wartość aktywów Spółki wynosi [...] tys. złotych. W bieżącym roku obrotowym Spółka poniosła również stratę netto w wysokości [...] tys. złotych. Ponadto Spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2014 roku wartość zobowiązań handlowych wraz z odsetkami za zwłokę, których termin wymagalności został przekroczony o 30 dni, wynosi [...] tys. złotych, co stanowi 74% wszystkich zobowiązań handlowych. Uwzględniając powyższą sytuację, naszym zdaniem, zgodnie z art. 11 ustawy z dn. 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (...) wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki". Dodatkowo w niniejszym opracowaniu wskazano, że "Spółka w ciągu roku obrotowego zakończonego dnia 31 grudnia 2014 dokonała sprzedaży majątku produkcyjnego. Wartość rzeczowych aktywów trwałych uległa zmniejszeniu z [...]tys. złotych na dzień 31 grudnia 2013 roku do [...] tys. złotych na dzień 31 grudnia 2014 roku. Powyższe wskazuje, że spółka nie jest w stanie wykonywać, w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmienionym istotnie zakresie, swojej działalności operacyjnej." Poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące niewypłacalności Spółki w pełni korelują zatem z tym stanowiskiem. Niezależnie od tego, nawiązując do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r. (pkt 4), wskazać należy na ugruntowane stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Jak więc wykazano powyżej wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) powinien zostać złożony w terminie do dnia 14 stycznia 2015 r., czego skarżący nie dopełnił. Twierdzenie strony skarżącej, że Spółka pozostawała wypłacalna do dnia 17 lipca 2015 r., kiedy odwołano skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie. Stan niewypłacalności podmiotu, jak wynika z u.p.u.n., ustala się w oparciu o kategorycznie sformułowane przesłanki, których zaistnienie w określonym momencie wskazuje "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na potencjalne szanse późniejszego polepszenia kondycji firmy na skutek np. przyszłej efektywnej windykacji wierzytelności spółki. Omawiana przesłanka egzoneracyjna nie jest spełniona, gdy skarżący wykaże, że podjęcie ryzyka niewnioskowania o upadłość, miało w jego przekonaniu, racjonalne podstawy. Odnosząc się do zawartych w skardze wniosków stwierdzić należy, iż uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu zostało w art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ. Sąd administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przesłuchuje świadków, czego domagano się w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, orzekając na posiedzeniu niejawnym, którego przebieg nie jest dokumentowany protokołem, przeprowadził jedynie dowód z załączonych do skargi dokumentów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną ocenę prawną oraz poczynił stosowne ustalenia we wskazanym wyżej zakresie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmujący wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).