III FSK 424/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "X." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 428/23 w sprawie ze skargi "X." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 września 2023 r., nr 2801-IEW.7113.12.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "X." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 428/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "X." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w O. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 września 2023 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowią przepisy art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). Jedną z podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest natomiast wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5). W niniejszej sprawie zgłoszono zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości, co Sąd stwierdził wobec jednoznacznego sformułowania zarzutu w piśmie z 19 maja 2023 r. z powołaną podstawą prawną: art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (k. 23 akt organu I instancji). Dalej WSA wskazał, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia miał na uwadze również zarzuty skargi dotyczące kwestii przedawnienia dochodzonych należności. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w latach 2015-2019, zastosowano skuteczne środki egzekucyjne. W wyniku zajęcia dokonanego w [...] w Z. z 29 sierpnia 2016 r., doręczonego bankowi 31 sierpnia 2016 r., bank przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 203,61 zł, o czym poinformował w piśmie z 31 sierpnia 2016 r., dodatkowo podając, że zajęty rachunek został zlikwidowany. Zajęto następnie rachunek bankowy w [...] S.A. zawiadomieniem z 18 stycznia 2019 r., doręczonym bankowi 21 stycznia 2019 r., a spółce: 7 lutego 2019 r. Zajęcie rachunków bankowych w obu bankach okazało się skuteczne. Nie ma przy tym znaczenia na jakie należności zostały zaliczone przez organ egzekucyjny uzyskane z zajęcia kwoty. Istniała jedynie przeszkoda w realizacji zajęcia licząc na dzień zawiadomienia – brak środków na rachunku. Nie rzutuje to natomiast na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), gdyż bezsprzecznie organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...] S.A. Zastosowano zatem środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony. W tym zakresie zarzuty skargi, że zajęcia okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania należności, nie mają znaczenia dla celów liczenia przerw w terminie przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organowi, który uznał wskazane zajęcie rachunku bankowego z 18 stycznia 2019 r. za skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości. Skoro zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.), to po doręczeniu bankowi w dniu 21 stycznia 2019 r. zawiadomienia o zajęciu nowy bieg omawianego terminu należy liczyć od 22 stycznia 2019 r. Tak liczony nieprzerwanie termin pięciu lat upłynąłby 22 stycznia 2024 r. Jednak bieg terminu przedawnienia przerwały zajęcia wierzytelności określonych w prawomocnych orzeczeniach podanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z tego powodu na skutek zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego 24 kwietnia 2023 r., termin przedawnienia może upłynąć 25 kwietnia 2028 r. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podsumowując wszystkie wywody uznał, iż zarzut wygaśnięcia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. okazał się niezasadny i należało go oddalić na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Przy czym Sąd zauważył, że nieuprawnione są wnioski skarżącej o przedawnieniu zaległości na podstawie pisma NUS z 28 lutego 2023 r. W tym zakresie wyczerpujące jest wyjaśnienie DIAS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i rozwinięte w odpowiedzi organu na skargę. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej pomimo wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia, • art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie doszło do naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy ta egzekucja była niedopuszczalna, • art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, z późn. zm., dalej: k.p.a.) i analogicznie art. 120 i 121 O.p. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel czerpią korzyści z łamania prawa. Zdaniem Strony prawidłowe i zgodne z prawem działanie WSA Olsztyn powinno natomiast opierać się na art. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i polegać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tego WSA w Olsztynie nie zrobił. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie, zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego było postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutów egzekucyjnych. W zarzutach tych Spółka zarzut wygaśnięcia obowiązku uzasadniała wskazując na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2022 r., z którego to miało wynikać przyznanie przez organ podatkowy, iż obowiązek wygasł. Na późniejszych etapach sporu Spółka zarzut wygaśnięcia obowiązku wywodziła z innych jeszcze okoliczności, natomiast w skardze kasacyjnej skoncentrowano się na argumentacji zmierzającej do podważenia skuteczności dwóch zajęć rachunków bankowych Spółki. Zdaniem Spółki, czynności te nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia, dlatego dochodzona należność wygasła, co miało czynić zarzut wygaśnięcia obowiązku zasadnym. Zdaniem Spółki czynność zajęcia rachunku bankowego w [...] dokonana przez organ egzekucyjny pismem z dnia 29 sierpnia 2016 roku była nieskuteczna, dlatego nie wywołała skutku przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że po pierwsze bank realizując to zajęcie nie przekazał organowi egzekucyjnemu żadnej kwoty, a po drugie, rachunek bankowy Skarżącej w tym banku był zlikwidowany. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że z akt administracyjnych wynika inna sekwencja zdarzeń niż ta, którą forsuje strona skarżąca. Przede wszystkim, środki pobrane z rachunku Skarżącej zostały przez bank przekazane organowi w kwocie 203 zł i 61 gr, wynika to z pisma [...] w Z. z dnia 31 sierpnia 2016 roku, znajdującego się w aktach sprawy (k. 20 akt administracyjnych). Z tego pisma wynika, że z rachunku bankowego Skarżącej ściągnięto środki i przekazano je organowi egzekucyjnemu, a po drugie, że 31 sierpnia 2016 roku rachunek klienta (tj. Skarżącej) został zlikwidowany. Kolejność zdarzeń była zatem taka, że najpierw doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego i ściągnięcia środków, a następnie rachunek został przez klienta zlikwidowany. W skardze kasacyjnej (s. 3) wskazano, że jako niezrozumiałe jawi się "referowanie przez w USA Olsztyn do rzekomo pobranej kwoty 203 zł 61 gr skoro ta kwota nie widnieje w zestawieniu zawartym w Zaskarżonym Postanowieniu a ponadto przedmiotowy rachunek został zlikwidowany". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy jednoznacznie wynika zarówno pobranie środków z rachunku bankowego, jak i ich przekazanie organowi, zatem to, że następnie rachunek bankowy został zlikwidowany, nie przekreśla skuteczności zajęcia. Niewymienienie w postanowieniu wskazanej kwoty 203 zł 61 gr nie stanowi o wadliwości postanowienia, skoro w aktach sprawy znajduje się dokument źródłowy, do którego (jeśli posłużyć się sformułowaniem zaczerpniętym ze skargi kasacyjnej) "referował" WSA w Olsztynie. Można zgodzić się ze Skarżącą, która twierdzi, że "nie da się zająć zlikwidowanego rachunku bankowego" (s. 3 s.k.), tyle tylko, że w momencie zajęcia rachunek bankowy nie był jeszcze zlikwidowany. Druga czynność jaką kwestionuje się w skardze kasacyjnej w kontekście przerwy biegu terminu przedawnienia jest zajęcie rachunku bankowego dokonane w 2019 roku w [...]. Zdaniem strony skarżącej skoro na tym rachunku w chwili zajęcia nie było środków (co jest niesporne), to do zajęcia nie doszło, zatem nie zastosowano środka egzekucyjnego i w rezultacie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. Nie można zgodzić się ze Spółką, że zajęcie rachunku bankowego, na którym nie było środków, oznacza brak zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) "Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego." Z tego przepisu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zajęcie rachunku bankowego jest dokonane nawet jeśli na tym rachunku nie ma środków. Taki brak środków stanowi jedynie "przeszkodę w dokonaniu wpłaty", lecz nie stanowi o braku zajęcia. Potwierdza to treść art. 80 § 2 u.p.e.a. (z roku 2019): "Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia." Skoro w myśl § 2 zajęcie obejmuje również kwoty, które na tym rachunku znajdą się dopiero w przyszłości, to potwierdza to, że zajęcie było skuteczne bez względu na to, czy na rachunku bankowym znajdowały się środki w momencie otrzymania przez bank zawiadomienia o zajęciu. Stanowisko, że zajęcie rachunku bankowego, na którym nie ma środków, jest formalnie skuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny zajął w szeregu wcześniejszych orzeczeń. I tak np. w wyroku z dnia 6 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 653/25, wskazano: "Mimo braku środków na rachunku bankowym czynność egzekucyjna (...) jako formalnie skuteczna prowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej pomija rozróżnienie dopuszczalności czynności egzekucyjnej rozumianej jako spełnienie przesłanek prawnych, aby dana czynność w ogóle mogła być podjęta, od jej skuteczności, która odnosi się do tego, czy podjęta czynność faktycznie doprowadziła do zamierzonego efektu, czyli wyegzekwowania należności.". Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 905/20. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę poglądy te podziela. W rezultacie należało uznać, że niezasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że nie doszło do przerw biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że nie doszło do wygaśnięcia dochodzonej należności z powodu przedawnienia, zatem zarzuty egzekucyjne trafnie zostały oddalone. Z tych powodów dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 i 8 k.p.a. i analogicznie art. 120 i 121 O.p. "poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel czerpią korzyści z łamania prawa." Skarżący kasacyjnie twierdzi, że naruszenie to wynika z faktu, że egzekucja została skierowana także do kwot, które były należne spółce jako zwrot zasądzonych na jej rzecz kosztów postępowania sądowego "w związku ze sprawami wygrywanymi przez Spółkę z organami podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to, do jakich składników majątku (wierzytelności) Skarżącej skierowano egzekucję nie podlega badaniu w ramach zarzutu wygaśnięcia obowiązku, który wyznacza granice rozpoznawanej sprawy. Dlatego też trzeci zarzut skargi kasacyjnej uznać trzeba za chybiony. W skardze kasacyjnej podjęto też próbę wykazania, że ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec Skarżącej zostało dokonane w sposób naruszający prawo. Argumentacja ta dotyczy nowego obszaru prawnego, nie poruszanego w zarzutach wniesionych 19 maja 2023 r. opartych na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (zarzut nieistnienia obowiązku). Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta wykracza poza zakres sprawy, której granice wyznaczone są przez zgłoszony zarzut. W tak zakreślonych ramach nie polega badaniu prawidłowość całego postępowania egzekucyjnego, lecz kwestia sygnalizowana w zgłoszonym zarzucie. Spółka wydaje się stać na stanowisku, że zawiadomienie o ponownym wszczęciu egzekucji jest wadliwe, ponieważ nie uwzględniało zmian wysokości dochodzonych należności wynikających z tego, że od momentu wystawienia tytułu wykonawczego do momentu ponownego wszczęcia egzekucji Spółka uzyskała szereg korzystnych dla siebie orzeczeń sądowych, które wpłynęły modyfikująco na wysokość ciążących na niej należności. W rezultacie zdaniem Spółki zawiadomienie, które powtarza kwoty uprzednio ujęte w tytule wykonawczym, jest nieadekwatne do zmienionej sytuacji. Co więcej, zdaniem Spółki powinna ona otrzymać nowy tytuł wykonawczy, a nie zawiadomienie o ponownym wszczęciu egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obie sygnalizowane kwestie ta nie podlegają jednak badaniu w ramach zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu wygaśnięcia obowiązku, przy czym kwestia wysokości dochodzonych należności - ze względu na przytoczoną argumentację - należy raczej do sfery podlegającej badaniu w ramach zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Zarzut taki nie był zgłoszony i dlatego w ramach niniejszej sprawy ostatnio sygnalizowana kwestia uchyla się od kontroli sądu. Kwestia formalnej poprawności ponownego wszczęcia egzekucji (poprzez zawiadomienie) również wykracza poza granice sprawy wyznaczone treścią zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz