III FSK 376/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 717/24 w sprawie ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.118.2024.DK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Gd 717/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę A.P. (dalej: "Skarżący", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 8 lipca 2024 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2) w zw. z 54 § 6 pkt 1) i 2) w zw. z "art. § ust. 2" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505; dalej: "u.p.e.a."), poprzez oddalenie skargi Skarżącego pomimo tego, iż: 1.1. Skarżący wykazał przed organami podatkowymi (oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym) istnienie innych składników swego majątku, w postaci praw do domen internetowych, które mogły/winny stanowić przedmiot zajęcia i postępowania egzekucyjnego, a z prostego porównania charakteru tych praw wynika, iż egzekucja z praw do domen internetowych byłaby dla Skarżącego mniej uciążliwa niż egzekucja z nieruchomości, co winno skutkować uchyleniem przez Sąd I Instancji zaskarżonego postanowienia, 1.2. Sąd I Instancji, a wcześniej organy obu instancji, nie dokonały oceny środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z nieruchomości oraz egzekucji praw do domen internetowych - pod kątem ich uciążliwości dla Skarżącego, 1.3. stosowany względem Skarżącego środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości nie spełnia warunków, o jakich mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a.; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 2) u.pe.a. w zw. z przepisem art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") oraz w zw. z przepisem art. 67b u.p.e.a., polegające na oddaleniu skargi Skarżącego, pomimo, że w toku postępowania przed organami podatkowymi na Skarżącego były nakładane obowiązki które nie wynikają z żadnego przepisu prawa - organy podatkowe obu Instancji oczekiwały bowiem w sprawie wykazania przez Skarżącego opisywanymi przez siebie dokumentami, wartości praw majątkowych skarżącego do domen internetowych, podczas gdy taki obowiązek nie jest przewidziany ani ustawą, ani kpa, ani jakimkolwiek innym przepisem prawa, a co więcej - to obowiązkiem organu egzekucyjnego - zgodnie z art. 67b u.p.e.a. było i jest dokonanie wyceny praw Skarżącego do domen internetowych; 3. dodatkowo - Skarżący zarzuca Sądowi I Instancji dokonanie zupełnie dowolnego ustalenia/oceny (na stronie 7/8 uzasadnienia wyroku), iż "zgodzić się trzeba z Dyrektorem, że ewentualne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do sprzedaży egzekucyjnej praw do posiadanych domen nie doprowadziłoby do celu egzekucji'’ - które pozostaje zupełnie dowolne i ani organy podatkowe, ani Sąd I Instancji nie były uprawnione do wyrażania takich ocen/dokonywania takich ustaleń, a to z prostego powodu - nie doszło do zajęcia tych praw, nie doszło do ich wyceny, a także nie doszło do jakiejkolwiek próby licytacyjnej ich sprzedaży; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, iż Sąd I Instancji - choć lakonicznie wskazał, że "Dyrektor, wbrew twierdzeniom skargi, odniósł się także do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu" - de facto nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Dyrektora art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 140 k.p.a. i 124 § 2 k.p.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez DIAS do zarzutu zażalenia, powołanego w punkcie 4) lit. a) i b) petitum zażalenia skierowanego do tego organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, a w szczególności tego, czy doszło w sprawie do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W podstawie skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" środka egzekucyjnego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Za uciążliwość środka egzekucyjnego uznaje się dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego bytu dłużnika czy prowadzonej przez niego działalności, powodującą niemożność, czy istotne utrudnienie w codziennym jego funkcjonowaniu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2019 r., I FSK 1384/15). Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 436/23). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przytoczony przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2017 r., I SA/Gl 94/17). W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny oddalił skargę egzekucyjną, której podstawą było zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. egzekucji z nieruchomości. Jak wyjaśniono, zastosowane w toku postępowania przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne w postaci zajęć z rachunków bankowych nie przyczyniły się do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. W ramach zajęć zabezpieczających banki przekazały kwotę w wysokości 32.617,17 zł. W trakcie postępowania organ egzekucyjny dokonał także analizy sytuacji majątkowej Skarżącego w oparciu o dostępne bazy danych i zapytania do podmiotów zewnętrznych, mającej na celu znalezienie majątku Skarżącego, skutkującego efektywną egzekucją. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący nie reagował na zastosowane środki egzekucyjne, organ egzekucyjny podejmował próby skontaktowania się ze Stroną, które okazały się bezskuteczne. Ustalono adres pobytu Skarżącego, a także wezwano do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. W świetle braku wiedzy na temat innego składnika majątku, z którego egzekucja doprowadziłaby do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym o numerze [...] Naczelnik dokonał zajęcia nieruchomości. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie próbowała nawiązać z organem egzekucyjnym kontaktu, nie odpowiadała na korespondencję oraz nie przejawiała i w dalszym ciągu nie przejawia chęci spłaty zaległości objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Zasadnie oceniono jako niewystarczającą wskazaną przez Skarżącego formę zabezpieczenia w postaci praw do domen internetowych. Jak trafnie ustalono, domeny internetowe takie jak c., f., b. wskazane przez Stronę zostały utworzone w latach 2017 - 2019, wygasają odpowiednio 26 kwietnia 2025 r., 11 czerwca 2025 r. i 16 stycznia 2026 r., jak też pozostają wystawione przez Skarżącego na giełdzie do sprzedaży co najmniej od 28 lutego 2024 r., tj. od dnia kiedy Strona złożyła skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 8 lutego 2024 roku nr [...]. Co więcej kwoty z ich ewentualnej sprzedaży stanowią wyłącznie wartość hipotetyczną, albowiem do czasu ich sprzedaży nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa istnienia "uciążliwości" związanej z zabezpieczeniem wierzytelności z rachunków bankowych. Warto jednak przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego. Nie może natomiast uniemożliwiać przeprowadzenia w ogóle jakiejkolwiek czynności zabezpieczającej, czy egzekucyjnej. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14; opublikowany w: CBOSA). Jak słusznie zauważał WSA, na gruncie przedmiotowej sprawy organ prawidłowo stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości zapewni skuteczne wykonanie ciążącego obowiązku, gdyż środek ten jest dostosowany do wysokości egzekwowanego obowiązku. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2) w zw. z 54 § 6 pkt 1) i 2) w zw. z "art. § ust. 2" u.p.e.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z przepisem art. 6 k.p.a. oraz w zw. z przepisem art. 67b u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania bowiem nie doszło do zajęcia praw do domen internetowych. Co więcej w ramach sformułowanego powyżej zarzutu autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazał na naruszenie przez WSA przepisów postępowania w postaci "art. § ust. 2" u.p.e.a. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie ma kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także słuszny zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 140 k.p.a. i 124 § 2 k.p.a. Sąd I instancji wskazał bowiem, że Dyrektor w sposób należyty ustalił stan faktyczny sprawy oraz dokonał prawidłowych ustaleń co do uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Również ocena tak ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego okazała się prawidłowa. Dyrektor, wbrew twierdzeniom skargi, odniósł się także do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz (spr.)